Come noto, l’art. 36, comma 3, del D.L. 124/2019, convertito In Legge n. 157/2019 (Legge di bilancio, pubblicata in Gazzetta Ufficiale il 24/12/2019 e in vigore dal giorno successivo), ha introdotto illegittimamente e incostituzionalmente (per i motivi che si vedrà più avanti) il divieto di cumulo, stabilendo che: 

“1. In caso di cumulo degli incentivi alla produzione di energia elettrica da impianti fotovoltaici di cui ai decreti del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il Ministro dell'ambiente e della tutela del territorio e del mare, 6 agosto 2010, 5 maggio 2011 e 5 luglio 2012 con la detassazione per investimenti ambientali realizzati da piccole e medie imprese prevista dall'articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388, il contribuente ha facoltà di avvalersi di quanto previsto dal comma 2.

2. Il mantenimento del diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti riconosciute dal Gestore dei Servizi Energetici alla produzione di energia elettrica é subordinato al pagamento di una somma determinata applicando alla variazione in diminuzione effettuata in dichiarazione relativa alla detassazione per investimenti ambientali l'aliquota d'imposta pro tempore vigente.

3. I soggetti che intendono avvalersi della definizione di cui al comma 2 devono presentare apposita comunicazione all'Agenzia delle entrate. Le modalità di presentazione e il contenuto della comunicazione sono stabiliti con provvedimento del Direttore dell'Agenzia medesima, da emanare entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto.

4. Nella comunicazione di cui al comma 3 il contribuente indica l'eventuale pendenza di giudizi aventi ad oggetto il recupero delle agevolazioni non spettanti in virtu' del divieto di cumulo di cui al comma 1 e assume l'impegno a rinunciare agli stessi giudizi, che, dietro presentazione di copia della comunicazione e nelle more del pagamento delle somme dovute, sono sospesi dal giudice. L'estinzione del giudizio è subordinata all'effettivo perfezionamento della definizione e alla produzione, nello stesso giudizio, della documentazione attestante i pagamenti effettuati; in caso contrario, il giudice revoca la sospensione su istanza di una delle parti.

5. La definizione si perfeziona con la presentazione della comunicazione di cui al comma 3 e con il pagamento degli importi dovuti ai sensi del presente articolo entro il 30 giugno 2020. 

6. Resta ferma la facoltà di agire in giudizio a tutela dei propri diritti per coloro che non ritengono di avvalersi della facoltà di cui al presente articolo”.

6-bis. Nel caso in cui il contribuente eserciti la facoltà di cui al comma 1 ed effettui il pagamento di cui al comma 2, il Gestore dei servizi energetici non applica le decurtazioni degli incentivi di cui all'articolo 42 del decreto legislativo 3 marzo 2011, n. 28, e tiene conto della disciplina di cui al comma 4 del presente articolo relativa ai giudizi pendenti”.

In pratica, tale previsione, pur prevedendo a una prima lettura una mera facoltà di restituzione (attribuendo al soggetto interessato la possibilità di agire in giudizio), introduce di fatto e nella sostanza il divieto di cumulo nella misura in cui al comma 2 subordina il mantenimento degli incentivi del Conto Energia alla restituzione della Tremonti Ambientale.

Lo scorso 6 marzo è stato infine pubblicato il Provvedimento n. 114266 dell’Agenzia delle Entrate, adottato in attuazione dell’art. 36, comma 3, del D.L. 124/2019, convertito In Legge n. 157/2019, con cui è stato approvato il modello per procedere con la restituzione dell'agevolazione Tremonti Ambientale per chi ha fruito della detassazione su impianti del III e IV e V conto energia.

In tale provvedimento viene precisato che “La comunicazione di cui al punto 1.1 deve essere utilizzata dal soggetto che, ai sensi del comma 2 dell’articolo 36 del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, intende mantenere il diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti riconosciute dal Gestore dei Servizi Energetici alla produzione di energia elettrica di cui ai decreti del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il Ministro dell’ambiente e della tutela del territorio e del mare, 6 agosto 2010, 5 maggio 2011 e 5 luglio 2012 in caso di cumulo con la detassazione per investimenti ambientali realizzati da piccole e medie imprese prevista dall’articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388” e che “Nella comunicazione di cui al punto 1.1 il contribuente indica l’eventuale pendenza di giudizi aventi a oggetto il recupero delle agevolazioni non spettanti in virtù del divieto di cumulo di cui al comma 1 dell’articolo 36 del decreto-legge 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla legge 19 dicembre 2019, n. 157, e assume l’impegno a rinunciare agli stessi giudizi”.

L'intervento del Legislatore e il conseguente provvedimento dell'Agenzia delle Entrate manifestano gravi vizi di illegittimità e incostituzionalità per vari motivi.

Andiamo con ordine.

LA NEWS DEL GSE È UN DOCUMENTO PRIVO DI VALORE GIURIDICO

Dalla lettura della relazione tecnica alla legge si comprende che il divieto di cumulo sarebbe stato chiarito definitivamente ovvero “introdotto” con la News GSE del 22/11/2017.

Ma la News GSE non è fonte del diritto (così come la Nota dal Ministero dello Sviluppo Economico n. 0024327 del 12/12/2012).

Tale concetto è stato ribadito più volte dalla stessa Cassazione, anche a Sezioni Unite:

• Cassazione Sentenza Sezioni Unite 23031 del 2 novembre 2007: “Per la sua natura e per il suo contenuto (di mera interpretazione di una norma di legge), non potendo esserle riconosciuta alcuna efficacia normativa esterna, la circolare non può essere annoverata fra gli atti generali di imposizione, impugnabili innanzi al giudice amministrativo, in via di azione, o disapplicabili dal giudice tributario od ordinario, in via incidentale. Il che rileva, in primo luogo, sul piano generale, perché le circolari, come è stato affermato dalla Dottrina prevalente, non possono né contenere disposizioni derogative di norme di legge, né essere considerate alla stregua di norme regolamentari vere e proprie... , tenuto anche conto che la materia tributaria è regolata soltanto dalla legge, con esclusione di qualunque potere o facoltà discrezionale dell'amministrazione finanziaria (in questa prospettiva cfr. Cass., Sez. 1, 25 marzo 1983, n. 2092 e 17 novembre 1995, n. 11931; Cass. Sez. 5, 10 novembre 2000, n. 14619 e del 14 luglio 2003 n. 11011)". 
• Cassazione Sentenza 237 del 9 gennaio 2009: “… questa Corte ha affermato che di fronte alle norme Tributarie l'amministrazione finanziaria ed il contribuente si trovano su di un piano di parità, per cui la cosiddetta interpretazione ministeriale (proveniente di solito da uffici centrali dell'Amministrazione), sia essa contenuta in circolari o risoluzioni, non vincola ne' i contribuenti ne' i giudici, ne' costituisce fonte di diritto, con la conseguenza che a detti atti ministeriali non si estende il controllo di legittimità esercitato dalla Corte di Cassazione, in quanto essi non sono manifestazione di attività normativa, bensì atti interni della medesima Pubblica Amministrazione destinati ad esercitare una funzione direttiva nei confronti degli uffici dipendenti ma inidonei ad incidere sul rapporto tributario (v. tra le altre Cass. n. 14619 del 2000);
• Cassazione Sentenza 5137 del 5 marzo 2014. In una controversia in cui si affermava la legittimità dell'avviso di recupero del credito d'imposta (art. 8 L. 388/2000) per non aver il contribuente annotato, sulle fatture di acquisto dei beni oggetto dell'investimento, "bene acquistato con il credito d'imposta di cui alla L. n. 388 del 2000, art. 8", prevista esclusivamente dalla circolare dell'Agenzia delle entrate n. 41 del 18 aprile 2001, la Suprema Corte chiarisce che “il predetto adempimento, per di più prescritto a pena di revoca del beneficio, non può trovare adeguata fonte normativa in una circolare, in applicazione del consolidato principio della giurisprudenza di questa Corte in virtù del quale l'Amministrazione finanziaria non ha poteri discrezionali nella determinazione delle imposte dovute e, di fronte alle norme tributarie, detta Amministrazione ed il contribuente si trovano su un piano di parità, per cui la c.d. interpretazione ministeriale, sia essa contenuta in circolari o in risoluzioni, non vincola nè i contribuenti nè i giudici, nè costituisce fonte di diritto; gli atti ministeriali medesimi, quindi, possono dettare agli uffici subordinati criteri di comportamento nella concreta applicazione di norme di legge, ma non possono imporre ai contribuenti nessun adempimento non previsto dalla legge nè, soprattutto, attribuire all'inadempimento del contribuente alle prescrizioni di detti atti un effetto non previsto da una norma di legge (Cass. nn. 11931 del 1995, 14619 del 2000, 21154 del 2008)”.
• Cassazione Sentenza 6185 del 10 marzo 2017: “Occorre tuttavia considerare, come già chiarito da questa Corte in fattispecie simile, che le istruzioni impartite dall'amministrazione operano nei confronti dei verificatori in fase accertativa, non possono «influenzare il giudizio di legittimità dell'azione accertatrice, allorché sia sfociata in un atto formale di contestazione, rendendosi di fronte ad essa applicabili le sole norme di legge (Cass., Sez. 5, 27 maggio 2015, n. 10915)…. le istruzioni impartite con la circolare del 2 ottobre 2006, n. 31/E dell'Agenzia delle entrate operano nei confronti dei verificatori in fase accertativa, ma non possono influenzare il giudizio sulla legittimità dell'accertamento una volta che questo sia stato compiuto”.
• Cassazione Ordinanza 25905 del 31 ottobre 2017: “Questa Corte ha ripetutamente affermato che le circolari ministeriali in materia tributaria non sono fonte del diritto, e pertanto non possono imporre al contribuente adempimenti non previsti dalla legge e men che meno istituire cause di revoca della agevolazione fiscale non contenute in una norma di legge (in senso conforme Cass. Sez.5 n. 22486 del 2013)”.
• Cassazione Sentenza 2223 del 30 gennaio 2018: “Premesso che le circolari e le risoluzioni non costituiscono atti normativi, né tanto meno sono ad essi assimilabili e, pertanto, esse non sono vincolanti né per il contribuente, né per il giudice in quanto per la loro natura e per il loro contenuto di mera interpretazione di una norma di legge non hanno alcuna efficacia normativa verso l'esterno”.

In questo caso poi siamo non ad un atto di rango subordinato, ma addirittura ad un rango nullo, perché la news (del GSE) è una mera comunicazione sul sito, non è nemmeno lontanamente considerabile un atto assimilabile ad una circolare o risoluzione, oltretutto una news scritta da un Ente di diritto privato che non ha alcun potere di interpretazione delle leggi.

Se valesse una tale impostazione, allora qualsiasi soggetto di diritto privato, a qualunque titolo, compreso noi e chi legge, potrebbe pubblicare un interpretazione di una legge sul proprio sito e assimilarla ad una fonte del diritto!!!

NORMATIVA

   -   Legge n. 388/2000 articolo 6, commi da 13 a 19 (cd. Tremonti Ambientale)

La legge Tremonti ambientale non reca in sé alcuna limitazione di cumulabilità, e quindi la questione della cumulabilità riguarda al limite solo le le tariffe incentivanti.

   -   D. Lgs 387 del 29/12/2003

In particolare, relativamente al fotovoltaico, tale D.Lgs, tramite il suo art. 7, per la definizione delle tariffe incentivanti e dei meccanismi di incentivazione dei fotovoltaici rimanda ai D.M., i quali non hanno valore di legge ma sono dei semplici regolamenti emanati dai Ministeri di competenza (comunque rappresentano una fonte secondaria: 

- DM 28 luglio 2005 - I conto energia , modificato ed integrato dal DM 6 febbraio 2006;

- DM 19 febbraio 2007 - II conto energia;

- DM 6 agosto 2010 - III conto energia, che doveva valere per il triennio 2011-2013;

- DM 5 maggio 2011 - IV conto energia;

- DM 5 luglio 2012 - V conto energia, con decorrenza 27 agosto 2012.

Proprio perché i D.M. non hanno valenza di legge, al contrario del D.Lgs. essi, nella gerarchia del diritto, sono subordinati alla legge. 

   -   Legge 244 del 24/12/2007 (finanziaria 2008) art. 2 commi da 143 a 157 e relative tabelle allegate,

Questa legge è stata inserita senza abrogare il precedente D. Lgs. 387 e quindi vuol dire che le due fonti primarie coesistono e regolamentano entrambe l’incentivazione della produzione di energia elettrica da fonte rinnovabile. In altre parole, alle regole già previste dal D.Lgs 387 si aggiungono le regole previste dalla presente legge.

Il comma 143 recita: “la produzione di energia elettrica mediante impianti alimentati da fonti energetiche rinnovabili, entrati in esercizio in data successiva al 31 dicembre 2007, a seguito di nuova costruzione, rifacimento o potenziamento, è incentivata con i meccanismi di cui ai commi da 144 a 154. ….. OMISSIS …….”. 

Il comma 152 recita: “La produzione di energia elettrica da impianti alimentati da fonti rinnovabili, entrati in esercizio in data successiva al 31 dicembre 2008, ha diritto di accesso agli incentivi di cui ai commi da 143 a 157 a condizione che i medesimi impianti non beneficino di altri incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria in conto energia, in conto capitale o in conto interessi con capitalizzazione anticipata”.

I commi da 143 a 157 rinviano a tabelle l’identificazione delle fonti rinnovabili cui si riferiscono (Tabella 1 per impianti di potenza nominale media annua superiore a 1 megawatt e Tabella 2 per impianti di potenza nominale media annua superiore a 1 megawatt).

Entrambe le tabelle riportano alla seconda riga la Fonte Solare con rimando a nota a piè di Tabella in cui si specifica “Per gli impianti da fonte solare si applicano i provvedimenti attuativi dell'articolo 7 del decreto legislativo 29 dicembre 2003, n. 387”, cioè per il calcolo e valore (coefficiente) dell’incentivo per la fonte solare si rimanda ai vari conti energia. 

Entrambe le Tabelle riguardano quindi anche il fotovoltaico, con la specifica che non essendoci un unico sistema di incentivazione ma vari sistemi a volte sovrapposti temporalmente (nel 2011 abbiamo avuto tre conti energia sovrapposti temporalmente), il coefficiente da utilizzare non è specificato nella tabella ma è da prendere dai conti energia.

Per cui il comma 152 dell’art. 2 della legge 244/2007 inequivocabilmente si riferisce anche al fotovoltaico: il comma comprende il conto energia e nelle tabelle delle fonti rinnovabili cui si riferisce è presente la fonte solare.

Del resto, di deve considerare un concetto che forse sfugge a molti: un impianto fotovoltaico può godere dei certificati verdi in alternativa alla tariffa conto energia, ecco perché anche nella legge (comma 152 dell’art. 2 della legge 244/2007) riporta il conto energia, cioè c’è anche scritto nella Legge che il conto energia è alternativo ai certificati verdi e viceversa, proprio perché un impianto fotovoltaico può godere dei certificati verdi in alternativa alla tariffa conto energia.

   -   D.Lgs. 28 del 3/3/2011 

In vigore dal 29/03/2011, al capo II tratta nello specifico “Regimi di sostegno per la produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili” tra cui ovviamente è contemplato anche il fotovoltaico.

Il D. Lgs 28 modifica i meccanismi di incentivazione per la produzione di energia elettrica da impianti alimentati da fonti rinnovabili entrati in esercizio dopo il 31 dicembre 2012.

Da notare che questo D. Lgs non abroga la legge 244 del 24/12/2007 (finanziaria 2008) art. 2 commi da 143 a 157 (precedente normativa generale) fino al 31/12/2012, anzi la interpreta con l’art. 26 comma 3.

Il comma 3 dell’articolo 26 (Cumulabilità degli incentivi) del D.Lgs. 28/2011 recita “Il primo periodo del comma 152 dell’articolo 2 della legge 24 dicembre 2007, n. 244, non si applica nel caso di fruizione della detassazione dal reddito di impresa degli investimenti in macchinari e apparecchiature e di accesso a fondi di rotazione e fondi di garanzia”. Questo significa che nel caso di meccanismi di detassazione non si applica il divieto di cumulo. Significa anche che il divieto continua ad esserci negli altri casi (tranne per fondi di rotazione e di garanzia).

In pratica, per gli impianti a fonte rinnovabile (non solo quelli fotovoltaici) entrati in esercizio dal 2009 fino al 29 marzo 2011 (entrata in vigore del D.Lgs. 28/2011) non era possibile cumulare le tariffe incentivanti con nessuna agevolazione di qualsiasi tipo per legge di rango primario, a prescindere da ciò che dicono i DM sui conti energia (che non hanno valore di legge e quindi sono subordinati come detto a leggi e D.Lgs.).

Si evidenzia innanzi tutto che il D.Lgs. 28/2011 era di recepimento della nuova Direttiva Comunitaria 2009/28/CE sulla promozione dell'uso dell'energia da fonti rinnovabili, e quindi se non espressamente evidenziato vale per tutte le fonti rinnovabili. Si evidenzia inoltre che nel frattempo era ancora in vigore il II conto energia (DM 19/02/2007) e soprattutto il 6 agosto 2010 era stato emanato il III conto energia, che nell’art. 5 disciplina la cumulabilità delle tariffe incentivanti con altri incentivi, che non poteva però disciplinare perché vigente il comma 152 dell’articolo 2 della Legge 244/2007, che come abbiamo visto di riferisce inequivocabilmente anche al solare. Il fatto che il Ministero abbia disciplinato la cumulabilità quando era in vigore il comma 152 dell’art. 2 della Legge 244/2007 (che vietava la cumulabilità della tariffa incentivante con qualsiasi altra forma di incentivo, compreso come visto la fonte solare) la dice già lunga sull’impostazione interpretativa, che fa prevalere i D.M. sulla normativa di rango superiore. In pratica fino al 29 marzo 2011 (entrata in vigore del D.Lgs. 28/2011) chiunque avesse fruito di un incentivo ha corso il rischio di subire una ripresa poiché il valore dell’’art. 5 del DM 6 agosto 2010 era nullo di fronte al divieto di una legge. 

Si evidenzia inoltre che chi avesse fruito di un contributo in conto capitale comunque ancora oggi è fuorilegge, poiché il D.Lgs. 28/2011 ha escluso le detassazioni, i fondi di rotazione ed i fondi di garanzia, a prescindere da quello che dice il Ministero nei Conti energia o di quello che dice il bando (regionale, nazionale, ecc.) del contributo (né i DM né il bando possono superare nella gerarchia del diritto leggi e decreti legge).

Se si va poi a vedere il D.M. 5/5/2011 (IV conto energia) esso recepisce il D.Lgs. 28 proprio perché il IV conto energia è stato pubblicato successivamente all’entrata in vigore del D.Lgs. 28 che è legge generale e che, come già detto, al capo II tratta nello specifico “Regimi di sostegno per la produzione di energia elettrica da fonti rinnovabili”. 

Pertanto, i criteri contenuti nella legge 244 e le relative interpretazioni (in particolare quella relativa all’art. 26 comma 3) si applicano anche al fotovoltaico.  Si sottolinea nuovamente che i criteri espressi a questo livello riguardano una norma generale, cioè una fonte primaria del diritto che è prevalente sui D.M. 

Il D.Lgs 28/2011 con l’interpretazione autentica inserita nell’art. 26 comma 3 ha di fatto sancito la cumulabilità tra tutte le forme di incentivazione della produzione di energia elettrica da fonte rinnovabile e la detassazione tra cui ricade anche il beneficio derivante dall’applicazione della legge 388/2000 art. 6 commi da 13 a 19.

   -   Art. 19 del D.M. 5 luglio 2012: 

“L’articolo 9, comma 1, primo periodo, del decreto 19 febbraio 2007 del Ministro dello sviluppo economico, di concerto con il ministro dell’ambiente e della tutela del territorio e del mare, si intende nel senso che il limite di cumulabilità ivi previsto si applica anche alla detassazione per investimenti di cui all’articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388 e all’articolo 5 del decreto legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito con modificazioni dalla legge 3 agosto 2009, n. 102”.

Con la norma interpretativa di cui all’art. 19 del V Conto Energia, ai fini dell’operatività della regola del cumulo si è operata una sorta di assimilazione tra i contributi elencati nell’art. 9 del D.M. 19 febbraio 2007 e le misure agevolative consistenti in una detassazione. Infatti, l’art. 19 del D.M. 5 luglio 2012 (V conto energia) rappresenta una norma di interpretazione autentica (come del resto già sancito da numerose sentenze) che ha inteso limitare la fruizione della detassazione ambientale e della detassazione per investimenti in impianti e macchinari (c.d. Tremonti ter) nel senso di consentire un risparmio d’imposta non superiore al 20% rispetto al costo sostenuto per l’acquisizione dell’impianto (cfr. CTR Lombardia gennaio 2020). 

La portata innovativa dell'art. 19 del d.m. 5 luglio 2012 risiede quindi nell'introduzione del limite di cumulabilità al 20% del costo dell’investimento laddove in precedenza, in assenza di specifica norma di riferimento, la detassazione poteva essere cumulata senza limite, proprio in considerazione del fatto che gli incentivi del II Conto hanno un valore più elevato dei successivi interventi di incentivazione. Tale norma è stata, infatti, pubblicata in un momento storico (2012) in cui il legislatore aveva eliminato il divieto assoluto di cumulo (2011 con il D.Lgs. 28), con l’evidente possibilità di cumulare, senza alcun limite, le tariffe e la detassazione. Preso coscienza della portata della rimozione del divieto di cumulo il legislatore ha voluto porre un limite quantitativo e non qualitativo alla possibilità di cumulare.

Non può quindi farsi discendere la non cumulabilità da una previsione a carattere retroattivo, pena la violazione dei fondamentali canoni costituzionali di uguaglianza e parità di trattamento delle situazioni giuridiche soggettive, sanciti dall’art. 3 della Costituzione.

L'entità del cumulo si riferisce ad incentivi in conto capitale e/o in conto interessi a capitalizzazione anticipata con la conclusiva precisazione che il limite di cumulabilità va rapportato al risparmio d'imposta e non alla detassazione.

   -   Comma 960 Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (Legge di bilancio 2018)

“All’articolo 42 del decreto legislativo 3 marzo 2011, n. 28, sono apportate le seguenti modificazioni: a) al comma 3 sono aggiunti, in fine, i seguenti periodi: « In deroga al periodo precedente, al fine di salvaguardare la produzione di energia da fonti rinnovabili degli impianti che al momento dell’accertamento della violazione percepiscono incentivi, il GSE dispone la decurtazione dell’incentivo in misura ricompresa fra il 20 e l’80 per cento in ragione dell’entità della violazione. Nel caso in cui le violazioni siano spontaneamente denunciate dal soggetto responsabile al di fuori di un procedimento di verifica e controllo le decurtazioni sono ulteriormente ridotte di un terzo»; b) al comma 5, dopo la lettera c) è inserita la seguente: «c-bis) le violazioni che danno luogo a decurtazione dell’incentivo ai sensi dell’ultimo periodo del comma 3»”. 

Questo vuol dire che il GSE in ogni caso non può più revocare la tariffa incentivante ma, al contrario, la può rimodulare in virtù dell’entità della violazione.

L’eventuale non cumulabilità della detassazione rappresenta una violazione di piccola entità, poiché la detassazione può rappresentare al massimo il 20% del costo di investimento, agevolazione ben più modesta della tariffa incentivante che ha durata di 20 anni e che rappresenta circa 3 volte il costo dell’investimento e pertanto dovrebbe essere applicata un'eventuale riduzione di lieve entità (dovrebbe perchè poi di fatto non è vero che non c'è cumulabilità, ma in ogni caso mai e poi mai la revoca totale). Inoltre, siccome tutti i produttori, in fase di fruizione dell’agevolazione hanno comunicato al MiSE questo fatto (comunicazione per il censimento degli investimenti ambientali, come previsto dal comma 17 dell’art. 6 della Legge 388/2000), dovrebbe quindi anche essere applicata la riduzione di 1/3.

Ma ad oggi, pur essendo la modifica dell'art. 42 introdotta dalla legge di bilancio 2018 al comma 960, non è stato ancora emanato il decreto attuativo per elencare le violazioni e le rispettive sanzioni/quantificazioni/riduzioni di incentivo, e quindi il contribuente non ha nemmeno tutti gli elementi per valutare il da farsi, in violazione allo Statuto del Contribuente. 

Quindi, la cumulabilità per tutti i conti energia emerge da leggi-fonte primaria del diritto, ovvero dal combinato disposto dell’art. 2, comma 152, della legge n. 244/2007 con l’art. 26, comma 3, del d.lgs. n. 28/2011.

Il divieto di cumulo previsto dalla prima disposizione trova, quindi, una generale eccezione in tutti i casi in cui il secondo beneficio sia relativo alla detassazione del reddito di impresa degli investimenti in macchinari e apparecchiatura. Con la conseguenza che la disciplina regolamentare non potrà prevedere divieti in contrasto con siffatto principio.

Conseguentemente, l’unica lettura possibile dell’art. 5 del III e IV Conto Energia – pena la loro contrarietà alla normativa primaria di riferimento, con conseguente obbligo di disapplicazione – è quella per cui le tariffe incentivanti ivi previste sono cumulabili con tutte le misure di detassazione, ivi inclusa la deduzione fiscale di cui all’art. 6, comma 13 e ss. della legge n. 388/2000.

L’interpretazione fornita del GSE prende in considerazione solo i D.M. che non sono fonte del diritto, e quindi è errata, incompleta e non motivata e pertanto giunge a conclusioni errate ed illegittime.

LA NEWS DEL GSE È STATA ANNULLATA DAL CONSIGLIO DI STATO E DAL TAR DEL LAZIO

Vi sono due importanti provvedimenti del Consiglio di Stato in merito alla vicenda della News del GSE:

   -   Consiglio di Stato Ordinanza 00222/2018 del 18 gennaio 2018

L'Ordinanza ha accolto l'appello presentato da una società del settore delle rinnovabili contro il GSE e per la riforma di una ordinanza cautelare del T.A.R. per il Lazio, sospendendo i provvedimenti del GSE per il recupero degli incentivi già erogati, tenendo conto della nuova formulazione dell’art. 42, comma 3, del decreto legislativo n. 28/2011, come introdotta dalla Legge di bilancio 2018, che prima prevedeva per ogni difformità documentale, anche minima, la conseguenza della revoca degli incentivi agli impianti Fer, riconducendolo al principio di proporzionalità della sanzione.

“Considerato che nel bilanciamento dei contrapposti interessi e a fronte del pericolo di danno grave e irreparabile rappresentato dalla parte appellante, il provvedimento impugnato vada sospeso nella parte in cui dispone il recupero degli incentivi già erogati; tenuto conto della nuova formulazione dell’art. 42, comma 3, del decreto legislativo n. 28/2011, come introdotta dalla legge di bilancio per il 2018, di cui il T.A.R. potrà approfondire portata ed eventuali limiti di applicazione oltre alle questioni di fatto e di diritto oggetto della controversia; il T.A.R. provvederà a fissare l’udienza pubblica di discussione con priorità; …. Il Consiglio di Stato in sede giurisdizionale (Sezione Quarta) accoglie l'appello (Ricorso numero: 8866/2017) e, per l'effetto, in riforma dell'ordinanza impugnata, accoglie l'istanza cautelare in primo grado nei limiti esposti in motivazione. Ordina che a cura della segreteria la presente ordinanza sia trasmessa al T.A.R. per la sollecita fissazione dell'udienza di merito ai sensi dell'art. 55, comma 10, cod. proc. amm.”.

   -   Consiglio di Stato Sentenza n. 00067/2018 del 25/09/2018

Il Consiglio di Stato ha ritenuto priva di ogni fondamento la misura del GSE che aveva sospeso l’erogazione della tariffa in via cautelativa ad un produttore per il presunto mancato rispetto della cumulabilità tra la tariffa incentivante del IV conto energia e la detassazione ambientale.

Il CdS scrive: “Il Ministero dell’economia e delle finanze, destinatario della nota, ha declinato la propria competenza, anche sulla base delle indicazioni fornite nella risoluzione n. 58/E del 2016, con la quale l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la disciplina degli incentivi “rientra nella competenza del Ministero dello Sviluppo Economico e spetta pertanto a tale Autorità ogni valutazione in ordine all’attuazione della relativa normativa, anche per quanto concerne la sussistenza di eventuali limiti di cumulabilità, nonché riguardo le modalità di applicazione degli stessi”, fornendo una ricostruzione del quadro normativo di riferimento che ne conferma la complessità, tanto da non prendere posizione sul punctum pruriens del cumulo tra tariffe incentivate e altre agevolazioni fiscali.

Il Ministero dello sviluppo economico a sua volta ha reso edotta la Sezione dell’avvenuta attivazione dell’istruttoria con la nota citata in epigrafe, ma non ha ancora riferito nel merito della stessa…. La comunicazione di avvio procedimento inviata alla società risulta funzionale, per esplicito richiamo nel relativo dispositivo, all’adozione dei provvedimenti previsti dall’art. 42 del d.lgs. 3 marzo 2011, n. 28, rubricato ‘Controlli e sanzioni in materia di incentivi’. Essa tuttavia pare travalicare i limiti contenutistici dell’atto endoprocedimentale di avvio del procedimento - peraltro qualificato come di autotutela - in quanto dispone anche, con valenza immediata, la sospensione della erogazione degli importi a titolo di tariffa incentivante.

La Sezione rileva come pur non essendo certo vietato all’amministrazione di sospendere l’efficacia di un provvedimento anche all’interno di un macroprocedimento per la revoca dello stesso, ciò dovrebbe avvenire nel rispetto dell’art. 21 quater della l. n. 241/1990. ... qualora ciò sia necessario proprio per consentire lo svolgimento dell’attività istruttoria e delle verifiche indispensabili per la corretta assunzione della determinazione finale di riesame; ciò deve avvenire in presenza di esplicitate “gravi ragioni”,... Ad una preliminare valutazione del provvedimento impugnato, tale motivazione autonoma non pare emergere, né, in verità, almeno prima facie, appare immediatamente inquadrabile la natura del provvedimento conclusivo del procedimento avviato, stante che il richiamo all’art. 42 del d.lgs. n. 28/2001 parrebbe riferirsi ad una decadenza, laddove in esso si parla espressamente di revoca in autotutela”.

Il Consiglio di Stato richiama poi il fatto che, se non vi fossero stati i requisiti, allora la tariffa andava sospesa già da tempo (del resto il Mi.S.E. era stato informato dal produttore della fruizione dell’agevolazione), altrimenti non c’è motivo per cui debba essere sospesa tardivamente in via cautelativa: “D’altro canto, rileva la Sezione, proprio la ricordata natura endoprocedimentale della comunicazione di avvio procedimento, che ne renderebbe insindacabile in questa sede l’eventuale illegittimità, assume  rilevanza ai fini del necessario contemperamento fra i contrapposti interessi in gioco: quello alla tutela dell’erario mediante la cessazione di erogazioni non spettanti in quanto assegnate in virtù di presupposti erronei o ostativi sopravvenuti, trova consacrazione nel provvedimento finale che, considerato il tempo trascorso, avrebbe potuto –rectius, vista la ritenuta gravità della continuazione dell’erogazione – dovuto essere già stato adottato. Ove così non fosse, ne risulterebbe ancor più rafforzata l’esigenza di garantire la richiesta tutela cautelare, essendo stato vanificato in fatto anche il requisito della necessaria temporaneità della sospensione”.

Il CdS conclude “Invita in ogni caso il Ministero dello sviluppo economico a riferire al più presto sul ricorso con apposita relazione… Tenuto conto della nuova formulazione dell’art. 42, comma 3, del decreto legislativo n. 28/2011, come introdotta dalla legge di bilancio per il 2018, riferirà infine circa il valutato impatto della stessa in relazione all’asserito pregresso divieto di cumulo sull’odierna controversia”.

Le sentenze del Consiglio di Stato, in particolare quella del settembre 2018, esprimono dei concetti importanti:

• il GSE non può revocare le tariffe ma al limite rimodularle, poichè il comma 960 della Legge legge di bilancio 2018, in vigore dal 01/01/2018), è stato riformulato l’art. 42, comma 3, del D.Lgs. 28/2011. Il GSE ha quindi travalicato le proprie funzioni, ("Essa tuttavia pare travalicare i limiti contenutistici dell’atto endoprocedimentale di avvio del procedimento"), nel momento in cui si è arrogato il potere di emanare un provvedimento di revoca totale della tariffa, in sfregio alla legge
• invita in tal senso il MiSE a riferire in merito, ma ad oggi il MiSE non lo ha fatto, né tanto meno è stato emanato il provvedimento attuativo del comma 960 della legge di bilancio 2018 per disciplinare le sanzioni/decurtazioni in merito alle varie violazioni. 
• tenuto conto che la normativa dal 2012 non è più cambiata, il Consiglio di Stato richiama poi il fatto che, se non vi fossero stati i requisiti, allora la tariffa andava sospesa già da tempo ("rectius, vista la ritenuta gravità della continuazione dell’erogazione", e del resto il Mi.S.E. era stato informato dal produttore della fruizione dell’agevolazione), altrimenti non c’è motivo per cui debba essere sospesa tardivamente in via cautelativa ("Ove così non fosse, ne risulterebbe ancor più rafforzata l’esigenza di garantire la richiesta tutela cautelare, essendo stato vanificato in fatto anche il requisito della necessaria temporaneità della sospensione”). Oltretutto, ciò deve avvenire in presenza di esplicitate “gravi ragioni”, ma "Ad una preliminare valutazione del provvedimento impugnato, tale motivazione autonoma non pare emergere, né, in verità, almeno prima facie, appare immediatamente inquadrabile la natura del provvedimento conclusivo del procedimento avviato".
• nella sentenza del gennaio 2018, rimandava al TAR Lazio per "approfondire portata ed eventuali limiti di applicazione oltre alle questioni di fatto e di diritto oggetto della controversia" e, come abbiamo visto, il TAR Lazio dopo aver aver approfondito e valutato la normativa e i DM sui Conti Energia, ha concluso che "le disposizioni di legge e i decreti vigenti depongono nel senso della cumulabilità dei benefici in argomento - la c.d Tremonti Ambientale - anche in relazione ai Conti Energia successivi al II, non risultando condivisibile la lettura a esse date dal Gestore".

Ma soprattutto, il TAR Lazio, con le sentenze del 29 maggio 2019, ha stabilito che la Tremonti ambientale è cumulabile con le tariffe incentivanti del III, IV e V conto energia. Secondo il TAR Lazio, le disposizioni dei vari conti energia depongono nel senso della cumulabilità dei benefici in argomento, anche in relazione ai conti energia successivi al secondo, non risultando condivisibile la lettura data dal GSE. Pertanto viene affermato che è l’esigenza di garantire il rispetto dei principi di sicurezza giuridica e di certezza del diritto, posti a fondamento della tutela del legittimo affidamento dei titolari delle iniziative imprenditoriali, a convalidare l’impostazione opposta a quella del GSE e del MiSE.

L’accoglimento della censura, come espressamente affermato dal TAR, comporta quindi l’annullamento della comunicazione del GSE del 22 novembre 2017. Tale annullamento travolge anche il termine (prorogato) per la rinuncia all’agevolazione.

   -   TAR Lazio sentenza n. 6784 del 29/05/2019

“… il giudizio verte sulla comunicazione pubblicata il 22.11.2017 con cui il Gse ha escluso la possibilità di cumulare le tariffe incentivanti per la produzione di energia elettrica da fonte fotovoltaica previste dal III°, IV° e V° conto energia con l'agevolazione fiscale ex art. 6 L. n. 388/2000….

L'inclusione della detassazione ambientale tra gli "incentivi pubblici" richiamati dai conti energia è stata chiaramente sancita dall'art. 19 DM 5.7.2012, a tenore del quale l'art. 9, co. 1, DM 19.2.2007 "si intende nel senso che il limite di cumulabilità ivi previsto si applica anche alla detassazione per investimenti"...

Le disposizioni innanzi riportate depongono nel senso della cumulabilità dei benefici in argomento anche in relazione ai conti energia successivi al II°, non risultando condivisibile la lettura a esse data dal Gestore (a dire del quale i conti dal III° in poi contemplerebbero espressamente e tassativamente i casi di cumulabilità delle tariffe incentivanti con altri benefici e contributi pubblici finalizzati alla realizzazione dell'impianto, in deroga al principio generale del divieto di cumulo, mentre il II° conto indicherebbe solo gli incentivi non cumulabili con le tariffe incentivanti; in questa prospettiva, il rinvio operato dagli ultimi due conti all'art. 5, co. 4, del III° conto starebbe semplicemente a significare che, per gli incentivi pubblici per i quali sarebbe espressamente prevista la possibilità di cumulo, andrebbe applicato il limite di del 20% del costo dell'investimento). Va precisato, al riguardo, che la disciplina del concorso tra tariffe incentivanti e "benefici pubblici" è mutata nel passaggio dal II° al III° conto: la regola della generale cumulabilità degli incentivi, con le eccezioni espressamente indicate e col limite del 20% del costo dell'investimento, è stata infatti sostituita dal divieto di cumulo, pure qui con la salvezza delle ipotesi specificamente indicate.

Si può allora cogliere la portata dell'art. 5, co. 4, III° conto, applicabile anche ai conti successivi, introdotto al fine di tutelare l'affidamento ingenerato nei produttori che avessero in precedenza beneficiato di altri incentivi pubblici (o che ne potessero beneficiare, come reso evidente dalla distinzione, riportata nella disposizione in esame, tra incentivi "previsti" o "concessi").

La norma prevede infatti l'ultrattività del regime delineato dal II° conto, e dunque l'ammissibilità generalizzata del cumulo con riferimento alle agevolazioni ex L. n. 388/00 (stante l'art. 19 innanzi riportato), alla duplice condizione della pubblicazione dei "bandi per la concessione degli incentivi" prima della data di entrata in vigore del DM e dell'entrata in esercizio degli impianti entro il 31.12.2011. Viene così salvaguardato l'interesse dei produttori titolari di impianti entrati in esercizio ante 31.12.2011 alla percezione anche degli incentivi ex L. n. 388/00, ancorché non compresi nella lista di quelli espressamente cumulabili, indipendentemente dalla questione se la detassazione ivi prevista andasse o non riconosciuta attraverso appositi "bandi" (tema al quale, peraltro, l'atto impugnato riserva una semplice menzione). A questo riguardo si può rilevare come la norma utilizzi un'espressione del tutto generica, non idonea, come tale, a selezionare le categorie di agevolazioni interessate dal suo campo applicativo. In particolare, non risulta chiaro se con l'utilizzo della parola "bandi" il regolatore abbia inteso limitare l'operatività della previsione ai soli incentivi per la cui attribuzione sia necessaria una valutazione di meritevolezza dell'iniziativa imprenditoriale; interpretazione, quest'ultima, che presenterebbe, però, evidenti profili di irragionevolezza, avuto riguardo alle forme di incentivazioni per le quali, come nella specie, è stato lo stesso legislatore a effettuare in via preventiva il menzionato apprezzamento di meritevolezza, senza necessità di intermediazione da parte dell'autorità pubblica concedente (nel caso della detassazione ex L. n. 388/00 è la stessa legge a fissare i requisiti per la fruizione dell'agevolazione).

Le ragioni appena esposte danno conto anche della non condivisibilità dell'orientamento espresso dal Ministero dello sviluppo economico nella nota del 12.12.2012 (all. 6 res.), secondo cui la detassazione ambientale non rientrerebbe tra gli incentivi "concessi tramite bando", atteso che la ratio della norma "risiedeva nella necessità di evitare che il divieto di cumulo stabilito dal III° e IV° conto energia sacrificasse le iniziative oggetto di bandi già pubblicati alla data di entrata in vigore dei medesimi conti energia". Il Ministero ha poi osservato che dal "tenore derogatorio della disposizione" si desumerebbe sia l'"eccezionalità dell'ipotesi ivi considerata" sia "la generalità della regola del divieto di cumulo, con salvezza delle sole ipotesi specificamente previste", risultando sottesa alla disciplina in esame "l'opportunità di evitare che sullo stesso investimento si concentrino più benefici pubblici, atteso che la tariffa fotovoltaica già remunera i costi di investimento e di esercizio". Si può osservare, in proposito, che è proprio l'esigenza di garantire il rispetto dei principi di sicurezza giuridica e di certezza del diritto, posti a fondamento della tutela del legittimo affidamento dei titolari delle iniziative imprenditoriali, a convalidare l'impostazione opposta a quella propugnata dal Ministero, risultando lecito escludere il "tenore derogatorio" di una previsione, quale quella in esame, diretta a salvaguardare tali pregresse iniziative.

L'accoglimento della censura di tipo sostanziale prospettata col primo motivo di ricorso (innanzi esaminato) esonera dallo scrutinio delle restanti doglianze, che possono pertanto restare assorbite, e comporta l'annullamento della gravata comunicazione del 22.11.2017... La caducazione della comunicazione del 22.11.2017 travolge anche la determinazione di proroga del termine, impugnata con il ricorso per motivi aggiunti, in quanto affetta dai medesimi vizi rilevati a carico del provvedimento iniziale”

   -   Sentenza TAR Lazio n. 6785 del 29/05/2019

La sentenza è sostanzialmente identica alla 6784 di cui sopra, avendo ad oggetto le stesse identiche questioni.

L'unica differenza è che la prima è stata presentata da una pluralità di imprese, la seconda da una singola impresa.

POSIZIONE DEL MiSE 

Con riferimento alla posizione del Mise è bene osservare come, al di là di una nota del 2012 ritenuta priva di valore dallo stesso MiSE si riscontrano i seguenti documenti evidentemente favorevoli alla tesi della legittimità della cumulabilità.

• In data 03/04/2014 il MiSE risponde a mezzo PEC ad un utente affermando come la nota rilasciata nel 2012 non assume alcun valore in quanto il Mise non è organo preposto ad interpretare le norme, il cui compito spetta esclusivamente al giudice (CTP Cuneo n. 260/1/19).
• Il Mise con nota prot. 0060137 del 06/11/2014 ha definitivamente chiarito la legittima possibilità di cumulo tra la detassazione ambientale con la tariffa incentivante erogata ai sensi del IV conto energia (CTP Genova n. 737/1/17 confermata da CTR Liguria n. 1180/1/19).
• Va rilevato come in sede amministrativa il Ministero per lo Sviluppo Economico non abbia ritenuto di prendere posizione sulla questione della cumulabilità come precisato nel parere del Consiglio di Stato n. 67/2018.

IL GSE FA I CONTROLLI SUL IV CONTO ENERGIA E NON SOLLEVA PROBLEMI SULLA CUMULABILITÀ

Una società aveva operato nella propria dichiarazione dei redditi una detassazione ambientale di importo pari a Euro 22.865.916, pur beneficiando della tariffa incentivante erogata dal GSE ai sensi del IV conto energia.

A  seguito degli elementi emersi in sede di verifica, l'Agenzia delle Entrate provvedeva nel maggio 2014 ad emettere Processo Verbale di Constatazione, rideterminando il valore dell'impianto fotovoltaico da Euro 36.056.127 a Euro 25.679.862, e segnalava al MiSE e al GSE che l'azienda aveva a questo punto fruito di un beneficio maggiore del 20% dell'impianto così come rideterminato. 

Con lettera del 15 dicembre 2014 il GSE comunicava alla Società l'avvio di un procedimento di verifica documentale, 

La Contribuente aderiva al processo verbale di constatazione provvedendo quindi a presentare dichiarazione integrativa a sfavore riducendo l'entità della detassazione.

Il GSE prendeva quindi atto che il risparmio d’imposta relativo alla detassazione riconosciuta e recepita dal Contribuente in dichiarazione non eccedeva il limite del 20% in termini di risparmio d’imposta rispetto al valore rideterminato dell’impianto fotovoltaico e quindi provvedeva a concludere la verifica in data 16/05/2016 con esito positivo ravvisando che non erano emerse altre violazioni o irregolarità (vedi Il GSE fa i controlli su un impianto 4° Conto Energia e non solleva problemi sulla cumulabilità).

C'è quindi un evidente totale distonia all'interno dello stesso GSE. 

Questa società, a fonte di un verbale di regolarità del GSE chiamato a controllare i presupposto della cumulabilità della detassazione ambientale con il 4° conto energia, deve per il Fisco restituire lo stesso? La tragicomica risposta è sì.

Oltretutto, il Provvedimento GSE del 16/05/2016 è stato considerato probatorio per definire un avviso di accertamento con istanza di accertamento con adesione dalla Direzione Provinciale di Chieti dell'Agenzia delle Entrate del febbraio 2017 (vedi l'articolo nel blog), dove negli avvisi di accertamento l’Ufficio rilevava l’incumulabilità della tariffa incentivante del III e IV conto energia con l’agevolazione Tremonti Ambiente. 

Nell’Atto di adesione si legge: “… considerato che… nelle memorie esibite la Società, in merito al rilievo dell’Ufficio nei rispettivi avvisi di accertamento, evidenziava e documentava quanto di seguito riportato: ... In merito alla cumulabilità della tariffa incentivante con l’agevolazione Tremonti Ambiente… si ritiene che i contribuenti abbiano rispettato i limiti di cumulabilità previsti dalla norma non fiscale considerando in primo luogo che tutti i conti energia sono cumulabili con la detassazione ambientale seppur nei limiti del 20%... Tra la giurisprudenza citata su impianti del III e IV conto energia (CTP Milano aprile 2016; cessata materia del contendere Agenzia delle Entrate di Milano; CTP Genova gennaio 2016), viene anche rilevato che “Infine, sul tema si è pronunciato ance il GSE con verbale di chiusura verifica del 16/05/2016… per una detassazione ambientale… pur beneficiando della tariffa incentivante ai sensi del IV conto energia… Il GSE prendeva quindi atto che il risparmio d’imposta relativo alla detassazione riconosciuta e recepita dal Contribuente in dichiarazione non eccedeva il limite del 20% in termini di risparmio d’imposta rispetto al valore rideterminato dell’impianto fotovoltaico e quindi provvedeva a concludere la verifica in data 16/05/2016 con esito positivo ravvisando che non erano emerse altre violazioni o irregolarità”.

L’Ufficio, “rilevata la proposta della parte per il riconoscimento in adesione… considerata la complessità della materia oggetto del contendere, il sicuro e lungo contenzioso e l’aleatorietà delle norme in merito; si dispone di rideterminare l’agevolazione complessivamente spettante…” definisce la chiusura del contenzioso.

Quindi 3° e 4° conto energia cumulabili. E anche questa società, a fonte di un accertamento sulla cumulabilità della detassazione ambientale con il conto energia, dove il Fisco ha già definito la questione con l'adesione, deve per lo stesso Fisco restituire lo stesso? La tragicomica risposta anche in questo caso è sì.

ASSOLUTA CARENZA DI POTERE DEL GSE E DICHIARAZIONE DI INCOMPETENZA DA PARTE DELLO STESSO MISE

Il GSE è un soggetto di diritto privato (S.p.A) tra i cui compiti non è previsto l’interpretazione delle leggi.

Forse per questo l’analisi del GSE riguarda solo ed esclusivamente i D.M., che non sono come dimostrato fonte del diritto, omettendo completamente la normativa di rango primario (D. Lgs 387/2003 articolo 7; legge 244 del 24/12/2007,  articolo 2 commi da 143 a 157 e relative tabelle allegate; D.Lgs 28/2011, articolo 26 comma 3; Comma 960 Legge 205/2017 (si modifica dell’articolo 42 del D.Lgs 28/2011), giungendo ad un’interpretazione errata, incompleta ed illegittima.

Si consideri poi che, come già accennato, un comunicato stampa non può mai essere fonte del diritto, oltretutto pubblicato da un soggetto che non ha compito di interpretazione delle leggi.  

Inoltre, come già accennato si evidenzia come lo stesso MI.S.E., interpellato in materia, non ritiene di essere il soggetto che può interpretare la normativa, compito che spetta ai Giudici, come indicato da un funzionario del MI.S.E. in una PEC.

Infatti, siamo in possesso di una PEC del 3 aprile 2014 in cui la Dott.ssa Maria Grazia Fusco, Dirigente Responsabile Divisione VI – Fonti Rinnovabili (con competenza tra l’altro in materia di: Elaborazione, definizione e monitoraggio dei Piani di azione nazionali per lo sviluppo delle energie rinnovabili; Formulazione di indirizzi al Gestore dei servizi energetici, per la gestione dei programmi e delle norme di incentivazione, il monitoraggio sulle realizzazioni e l'organizzazione delle attività di supporto), ivi inclusa la gestione del contenzioso), ha precisato come il Ministero dello Sviluppo Economico ha il compito di scrivere la norma mentre l’interpretazione spetta esclusivamente al giudice, ed inoltre ha ribadito che la Nota del 12/12/2012 è priva di valore vincolante per il Ministero.  Nella PEC si legge: “… all’uopo, giova ricordare che tale nota (nota di questo Ministero all’APER del 12/12/2012) costituisce un mero contributo interpretativo sulla questione della cumulabilità, privo di valore vincolante per il Ministero che non ha compiti di interpretazione delle norme spettanti unicamente al giudice”.

Quindi, lo stesso MISE non rimanda al GSE l’interpretazione della norma, compito che spetta solo ai giudici.  

E allora è incomprensibile, oltre che illegittimo ed incostituzionale, che si faccia finta che i Giudici si sono già espressi in senso favorevole alla cumulabilità, con copiosa messe di sentenze dei Tribunali Tributari (Commissionji Tributarie Provinciali e Tributarie) e dei Tribunali amministrativi (Consiglio di Stato, TAR Lazio).

E in questa situazione di nullità, nel frattempo lo scorso 6 marzo è stato emanato il Provvedimento n. 114266 dell’Agenzia delle Entrate, adottato in attuazione dell’art. 36, comma 3, del D.L. 124/2019, con cui è stato approvato il modello per procedere con la restituzione dell'agevolazione Tremonti Ambientale per chi ha fruito della detassazione su impianti del III e IV e V conto energia. Con un ulteriore aggravante. Nel frattempo il GSE ha rinunciato alla sospensiva dell'esecutività delle sentenze del TAR Lazio del maggio 2019. Ovviamente, per le stesse identiche motivazioni e per l'aggravante della rinuncia alla sospensiva, il provvedimento dell'Agenzia delle Entrate ha gli stessi vizi di illegittimità ed incostituzionalità (tra l'altro si tratta del primo atto amministrativo che conferma la sopravvenuta entrata in vigore del divieto di cumulo tra Tremonti Ambiente e Conto Energia, ossia del primo provvedimento impugnabile con ricorso innanzi al TAR Lazio, mediante una ordinaria azione di annullamento, entro il termine di 60 giorni dalla sua adozione) . 

Quindi, ricapitolando, l’unica motivazione su cui si fonda l'art. 36 il tutto è la news del GSE, documento che non ha alcun valore giuridico e che non può mai essere messo al livello di normativa, e la sua elaborazione e conversione in legge è fatta mentre sono pienamente esecutive le sentenze del Consiglio di Stato e del TAR Lazio che l'annullano. 

RICAPITOLIAMO: GLI ERRORI DELLA NEWS DEL GSE

   -   CARENZA DI POTERE E INCOMPETENZA 

Come visto, il GSE è un soggetto di diritto privato (S.p.A) tra i cui compiti non è previsto l’interpretazione delle leggi.

Inoltre, lo stesso MISE non rimanda al GSE l’interpretazione della norma, compito che spetta solo ai giudici (PEC del 3 aprile 2014 - Dott.ssa Maria Grazia Fusco, Dirigente Responsabile Divisione VI – Fonti Rinnovabili).

Si consideri poi che un comunicato stampa non ha alcun valore giuridico, non è fonte del diritto. 

   -   ANALISI BASATA SOLO SUI D.M. CONTI ENERGIA, TRALASCIANDO LE NORME DI RANGO DI RANGO PRIMARIO 

Come già visto, l'analisi del GSE riguarda solo ed esclusivamente i D.M. sui conti energia, che non sono come dimostrato fonte del diritto, omettendo completamente la normativa di rango primario (D. Lgs 387/2003 articolo 7; legge 244 del 24/12/2007,  articolo 2 commi da 143 a 157 e relative tabelle allegate; D.Lgs 28/2011, articolo 26 comma 3; Comma 960 Legge 205/2017 (si modifica dell’articolo 42 del D.Lgs 28/2011).

Ma la cumulabilità per tutti i conti energia emerge da leggi-fonte primaria del diritto, ovvero dal combinato disposto dell’art. 2, comma 152, della legge n. 244/2007 con l’art. 26, comma 3, del d.lgs. n. 28/2011.

Il divieto di cumulo previsto dalla prima disposizione trova, quindi, una generale eccezione in tutti i casi in cui il secondo beneficio sia relativo alla detassazione del reddito di impresa degli investimenti in macchinari e apparecchiatura. Con la conseguenza che la disciplina regolamentare non potrà prevedere divieti in contrasto con siffatto principio.

Già questo basterebbe a rendere nulla la News del GSE, perchè conseguentemente, l’unica lettura possibile dell’art. 5 del III e IV Conto Energia – pena la loro contrarietà alla normativa primaria di riferimento, con conseguente obbligo di disapplicazione – è quella per cui le tariffe incentivanti ivi previste sono cumulabili con tutte le misure di detassazione, ivi inclusa la deduzione fiscale c.d. Tremonti Ambientale.

   -   LA TREMONTI AMBIENTALE È PREVISTA E NON NECESSITA QUINDI DI APPOSITO BANDO

Il GSE nella news afferma che l’agevolazione non è oggetto della deroga di cui al comma 4 art. 5 del D.M. 6/8/ 2010 per i casi di presenza di bandi pubblici per la concessione di incentivi pubblicati prima della data di entrata in vigore dello stesso D.M, ed il MiSE nella Nota 24327/2012 afferma che la deroga va ad incentivi pubblici che siano concessi tramite bando.

L’art.5 (“Cumulabilità degli incentivi”) comma 1 del D.M. 6 agosto 2010 (III conto energia) prevede un elenco di benefici e contributi pubblici (in conto capitale e finanziamenti a tasso agevolato) finalizzati alla realizzazione dell’impianto, tra i quali non è specificatamente citata la detassazione ambientale.

Il comma 4 dello stesso art. 5 recita: “Agli impianti fotovoltaici per la cui realizzazione siano previsti o siano stati concessi incentivi pubblici di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria, in conto capitale o in conto interessi, si applicano le condizioni di cumulabilità previste dal decreto ministeriale 19 febbraio 2007 (secondo conto energia), a condizione che i bandi per la concessione degli incentivi siano stati pubblicati prima della data di entrata in vigore del presente decreto e che gli impianti entrino in esercizio entro il 31 dicembre 2011”. 

Il comma 1 del D.M. 5 maggio 2011 (IV conto energia) recita: “Fatto salvo quanto previsto all'art. 5, comma 4, del decreto ministeriale 6 agosto 2010…”.

Quindi, la deroga di cui al comma 4 dell’art. 5 del D.M. 6 agosto 2010, richiamata dal comma 1 del D.M. 5 maggio 2011, è prevista espressamente per due fattispecie distinte:

- gli incentivi pubblici previsti

- gli incentivi pubblici concessi tramite bando. 

La detassazione ambientale non viene concessa ma è semplicemente prevista (tanto è vero che non c’è bisogno di fare alcuna domanda né tantomeno di attendere alcun decreto di concessione) e di conseguenza risultano del tutto irrilevanti le ulteriori condizioni (bando e entrata in esercizio dell’impianto) previste dal D.M. esclusivamente per gli incentivi pubblici concessi con bando. 

Se però anche per un attimo volessimo prendere alla lettera quanto dichiarato, sul dizionario italiano (Garzanti) il termine bando viene così specificato: “1. ordine o comunicazione di un’autorità che un tempo veniva annunciata da un banditore e che oggi viene portata a conoscenza dei cittadini per mezzo di affissione o pubblicazione su un bollettino ufficiale; anche, lo stampato, il manifesto che contiene l’ordine o la comunicazione stessa: bando di leva, d’asta, di concorso; pubblicare, affiggere un bando |bando militare, che ha valore di legge nella zona di guerra 2. anticamente, pubblica condanna che comportava la cacciata dal territorio dello stato; esilio |bando a, esortazione a scacciare, escludere qualcosa: bando alle chiacchiere, alle esitazioni"

In pratica, col termine "bando", si intende la pubblicazione (intesa come l'atto di rendere di pubblico dominio) di un documento, atto o altro materiale prodotto da un ente o altro soggetto. La Tremonti Ambientale è una disposizione contenuta nella Legge 388/2000 (commi da 13 a 19 dell’art. 6) pubblicata in Gazzetta Ufficiale al termine dell'anno 2000. Questa pubblicazione risulta quindi essere il "bando" della Tremonti Ambientale ed è certamente antecedente alla pubblicazione del 3° e 4° Conto Energia. E del resto è lo stesso Conto Energia a specificare che si tratta incentivi pubblici previsti o concessi. L'irragionevolezza della tesi contraria alla cumulabilità del GSE non solo è dimostrata dal significato inequivocabile della parola bando, ma dal fatto che, altrimenti, bisognerebbe considerare la Tremonti ambientale, e con essa tutti gli incentivi che non hanno uno specifico atto dal titolo “bando”, di fatto inapplicabile per l'inesistenza di un regolamento attuativo e/o di un atto dal titolo “bando detassazione investimenti ambientali”!!!  

Quello in questione è quindi chiaramente un incentivo pubblico previsto e come tale non sottostà ai vincoli previsti dallo steso art. 5 comma 4 del D.M. 6.8.2010 e cioè che:

‐ il bando deve essere stato pubblicato prima della pubblicazione del D.M. 6.8.2010;

‐ l’impianto deve essere entrato in esercizio prima del 31/12/2011.

Tanto più va considerato che la riproposizione della deroga nell’art. 12 del V Conto, rivolta esclusivamente ad impianti entrati in esercizio in data successiva al 27/08/2012, risulterebbe applicabile solo agli incentivi pubblici previsti, appunto come la Tremonti ambiente.

E infatti, il TAR Lazio nelle omtivazioni di annullamento della News specifica che documento "... ancorché non compresi nella lista di quelli espressamente cumulabili, indipendentemente dalla questione se la detassazione ivi prevista andasse o non riconosciuta attraverso appositi "bandi" (tema al quale, peraltro, l'atto impugnato riserva una semplice menzione). A questo riguardo si può rilevare come la norma utilizzi un'espressione del tutto generica, non idonea, come tale, a selezionare le categorie di agevolazioni interessate dal suo campo applicativo. In particolare, non risulta chiaro se con l'utilizzo della parola "bandi" il regolatore abbia inteso limitare l'operatività della previsione ai soli incentivi per la cui attribuzione sia necessaria una valutazione di meritevolezza dell'iniziativa imprenditoriale; interpretazione, quest'ultima, che presenterebbe, però, evidenti profili di irragionevolezza, avuto riguardo alle forme di incentivazioni per le quali, come nella specie, è stato lo stesso legislatore a effettuare in via preventiva il menzionato apprezzamento di meritevolezza, senza necessità di intermediazione da parte dell'autorità pubblica concedente (nel caso della detassazione ex L. n. 388/00 è la stessa legge a fissare i requisiti per la fruizione dell'agevolazione)".

E il comma 1 del D.M. 5 maggio 2011 (IV conto energia) richiama esplicitamente il combinato disposto: “Fatto salvo quanto previsto all'art. 5, comma 4, del decreto ministeriale 6 agosto 2010…”.

In Ipsoa, Il Fisco 4/2018 viene confermata l’impostazione: “Molti operatori hanno osservato, tuttavia, che l’interpretazione più adeguata delle norme sulla cumulabilità non è quella collegata al tenore letterale delle stesse, ma è quella che prevede la cumulabilità per ragioni di carattere sistematico. Infatti, per la definizione di incentivo pubblico e per la natura stessa della Tremonti Ambiente che si sostanzia in una detassazione e quindi non in una materiale erogazione di denaro, la specificazione relativa al bando o al fatto che la misura stessa debba rientrare in un elenco tassativo non sembrerebbero essere rilevanti (come indicato nella news del GSE). In altre parole, la Tremonti Ambiente non richiede di per sé la partecipazione preventiva ad un bando, ma ai fini della fruizione della stessa è sufficiente che la società abbia i requisiti soggettivi e oggettivi richiesti dall’art. 6 della Legge n. 388/2000. Inoltre, vale la pena osservare come non sia coerente dal punto di vista sistematico ammettere il cumulo per un anno e negarlo invece per un altro”.

Inoltre, come ben sintetizzato da Italia Oggi (Marco Pane,  03/10/2012) “... quando il Ministero specifica che la Tremonti ambientale non è cumulabile con la tariffe incentivanti in quanto non rientra negli incentivi pubblici erogati previo bando, cade in evidente contraddizione con la definizione dello stesso Ministero” (vedi parere del 24 settembre 2010 relativo alla Tremonti-Ter) dove “ha avuto modo di specificare che le locuzioni Conto energia, Conto capitale o Conto interessi non siano altro che delle specificazioni di dettaglio, aventi una natura esemplificativa e non esaustiva o tassativa delle forme o modalità che il genere incentivo può assumere”. la vicenda cui fa riferimento Italia Oggi è ben nota. Era stato richiesto un parere al Ministero dello Sviluppo Economico sul tema della cumulabilità delle agevolazioni previste dalla c.d. “Tremonti-ter” con gli incentivi per lo sviluppo di fonti rinnovabili denominati Certificati Verdi, il cui esito era stato reso noto il 24 settembre 2010 sul sito del GSE. In tale comunicato il GSE ha chiarito la non cumulabilità dei due incentivi. Le conclusioni cui è pervenuto il Ministero poggiavano sulla qualificazione della “Tremonti-ter” quale contributo pubblico, indipendentemente dalla forma assunta; ciò la ricondurrebbe tra le fattispecie non cumulabili con i Certificati Verdi, ai sensi dall’articolo 2 c. 152, Legge n. 244/2007. Secondo il parere del Ministero, le fattispecie previste nella norma sono “specificazioni di dettaglio aventi natura esemplificativa e non esaustiva o tassativa delle forme o modalità che il genere incentivo può assumere” e che eventuali deroghe sono, “all’interno della normativa di settore, espresse ed univoche”. Infatti, il Ministero afferma che la “categoria incentivi pubblici è una categoria generale che comprende qualsiasi strumento di agevolazione, sovvenzione, prestito agevolato, contributo, garanzia, riduzione fiscale e incentivo in qualsiasi modo erogato e da qualsiasi soggetto pubblico provenga (di natura nazionale, regionale, locale o comunitaria). In termini comunitari, infatti, tali forme sono inquadrate nel termine onnicomprensivo di “aiuto””. Il Ministero, a supporto della propria tesi, porta la Risoluzione n. 20/E del 27 gennaio 2009 (interpello per la cumulabilità, su impianto fotovoltaico da 990 Kw, della tariffa incentivante con il credito di imposta per i nuovi investimenti art. 1, commi 271-279, della Legge 296/2006) nella quale l’Agenzia delle Entrate, chiamata ad esprimersi sulle norme di cumulabilità degli incentivi per il settore fotovoltaico, ha specificato che il Legislatore, con il termine contributi in conto capitale, ha inteso fare riferimento a “tutti i contributi pubblici erogati (…) a prescindere dalla loro denominazione”.

Orbene, le interpretazioni allora fanno delle giravolte a 360° in funzione di ciò che serve al caso specifico: se serve sostenere che la detassazione è un incentivo pubblico si dice che si tratta di specificazioni di dettaglio non vincolanti e quindi la detassazione è come un contributo in conto capitale (cumulabilità Tremonti Ter-Certificati Verdi), se invece serve sostenere il contrario (cumulabilità Tremonti Ambientale-Conti Energia) ecco che magicamente la detassazione non più assimilabile in toto a un contributo pubblico, o meglio (??!!) lo è per un conto e non lo è per altri conti... Nonostante si sia già data un'interpretazione autentica dell'art. 9 del II conto energia che dice il contrario... 

Si evidenzia per completezza che le varie versioni delle detassazioni cosiddette Tremonti (Tremonti-bis, Tremonti-ter, Tremonti tessile) sono assolutamente assimilabili alla Tremonti ambientale, come rilevabile in innumerevoli interpelli (es. DRE Piemonte interpelli 901-2013/2013, 954-189/2014, 901-146/2015 con esplicito riferimento alla Circolare 132/E/2010 in relazione alla Tremonti-Ter, ma anche DRE Marche interpello 910-91/2012 con riferimento alla Circolare 50/E/2002 in relazione alla cd. Tremonti-bis, e DRE Lombardia 904-238/2013 con riferimenti alla Tremonti-ter e alla circolare 22/E/2010 in relazione alla Tremonti tessile, dove si evidenzia che le summenzionate agevolazioni hanno il medesimo meccanismo di fruizione di quella in esame (Tremonti ambientale)). Ma anche nella Risoluzione 58/E/2016 in tema di Tremonti Ambientale si fa esplicito riferimento alla Circolare 132/E/2010 (relativa alla Tremonti-Ter).

   -   LA TREMONTI AMBIENTALE È UN INCENTIVO AL FUNZIONAMENTO E NON ALLA REALIZZAZIONE DELL'IMPIANTO

Il comma 1 dell’art. 5 sia del D.M. 6/8/2010 (III conto energia) sia del D.M. 5/5/2011 (IV conto energia) recitano: “Le tariffe incentivanti di cui al presente decreto sono cumulabili esclusivamente con i seguenti benefici e contributi pubblici finalizzati alla realizzazione dell’impianto…”. 

La detassazione non è e non può essere considerata un contributo finalizzato alla realizzazione dell’impianto. 

Innanzi tutto, l’agevolazione prevista dalla legge 388/2000 art. 6 commi da 13 a 19 riguarda gli investimenti ambientali ed un impianto fotovoltaico diventa un investimento ambientale dopo la sua realizzazione quando inizia a produrre "energia verde", poiché produce energia elettrica senza immettere CO2 in atmosfera. Tale aspetto è stato chiarito direttamente dal MISE con nota prot. del 15 settembre 2011, ripresa in innumerevoli interpelli, nella quale si fa presente che "… si concorda nel ritenere che gli impianti fotovoltaici, … rientrano nel novero degli investimenti ambientali in quanto consentono di sfruttare l'energia solare, contribuendo alla protezione dell'ambiente, allo sviluppo sostenibile e alla riduzione delle emissioni di C02 rispetto all'uso di energia da fonte tradizionale. Come tali detti investimenti ricadono quindi nell'ambito applicativo dell'art. 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388”. È chiaro quindi che finchè non produce energia “verde" l’impianto non può essere considerato ambientale.

In secondo luogo, l’agevolazione opera abbattendo la base imponibile che si genera con l’esercizio dell’impianto. Pertanto, la detassazione è una agevolazione al funzionamento e non alla realizzazione dell’impianto, come invece può essere un fondo perduto (cfr. sentenza C.T.P. Brescia dell'ottobre 2017).

Posto quanto sopra, un ulteriore argomento a favore della cumulabilità si ricava dall’art. 5, comma 2, tanto del III e del IV quanto dall’art. 12, comma 2 del V Conto Energia, dove a dimostrazione che quanto scritto è corretto, per evitare la cumulabilità della tariffa incentivante con le detrazioni fiscali (ad esempio la detrazione per il risparmio energetico pari al 65% del costo sostenuto) è stato necessario inserire uno specifico comma. 

Infatti, in entrambi i DM del III e IV conto energia, al comma 2 dell’art. 5 (ma anche all’art. 12, comma 2 del V Conto Energia) leggiamo: “Fermo restando il diritto al beneficio della riduzione dell’imposta sul valore aggiunto per gli impianti facenti uso di energia solare per la produzione di calore o energia, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e al decreto del Ministro delle Finanze 29 dicembre 1999, le tariffe incentivanti di cui al presente decreto non sono applicabili qualora, in relazione all’impianto fotovoltaico, siano state riconosciute o richieste detrazioni fiscali”.

Se fosse vera l’interpretazione del GSE e del MiSE anche le detrazioni fiscali non sono comprese nell’elenco riportato al comma 1, e non sarebbe stato quindi necessario il comma 2, che invece il legislatore ha esplicitamente inserito, evidentemente perché non riteneva sufficiente il comma 1.

Ovvero, da un lato, tale previsione conferma quanto in precedenza sostenuto, secondo cui il divieto di cumulo ha un perimetro limitato alle misure correlate alla realizzazione dell’impianto.

Dall’altro lato, l’espressa menzione delle misure di detrazione fiscale tra le agevolazioni non cumulabili, consente infatti a contrario di dedurre come le deduzioni fiscali siano, invece, cumulabili con le tariffe del III, IV e V Conto Energia.

Delle due l’una:

• il divieto opera in generale salvo le eccezioni di cui all’art. 5, comma 1, come argomentato dal GSE, e allora non avrebbe senso escludere ulteriormente dal perimetro del cumulo anche le misure di detrazione fiscale;
• ovvero, ed è questa l’unica interpretazione coerente con il divieto di interpretatio abrogans, l’espressa esclusione della cumulabilità con le misure di detrazione fiscale, deve essere interpretata nel senso che le deduzioni sono cumulabili con le tariffe incentivanti.

Alla luce di quanto sopra, poiché la Tremonti ambiente è una deduzione fiscale (per le ragioni sopra ricordate) deve giocoforza concludersi per la sua cumulabilità anche con le tariffe del III, IV e V Conto Energia, tenuto conto che il divieto opera soltanto in relazione alle detrazioni fiscali.

   -   COMBINATO DISPOSTO ART. 9 II° CONTO (COME INTERPRETATO DALL'ART. 19 DEL V CONTO) E ART. 5, C. 4 III° CONTO

Come visto, con la norma di interpretazione autentica di cui all’art. 19 del V Conto Energia, si è operata una sorta di assimilazione tra i contributi elencati nell’art. 9 del D.M. 19 febbraio 2007 e le misure agevolative consistenti in una detassazione, limitando la fruizione della detassazione ambientale in misura non superiore al 20% rispetto al costo sostenuto per l’acquisizione dell’impianto . 

Di fatto, per effetto dell’ammissione di cumulabilità della Tremonti ambientale con la tariffa incentivante nei limiti di cui all’art. 9 richiamato, il Legislatore ha effettuato una sorta di fictio iuris in quanto, come abbiamo visto, l’agevolazione di cui all’art.6 della Legge 388/2000, non rappresenta(va) un contributo erogato alle imprese, bensì una detassazione.

Se l’art. 9 del D.M. del 19 febbraio 2007 ha previsto l’applicabilità del cumulo parziale con altri incentivi pubblici e se la nozione di incentivo pubblico deve essere intesa in senso lato come sopra specificato (incentivo pubblico = contributo in conto capitale = detassazione), la regola del cumulo deve valere per tutte le versioni del Conto Energia.

Opinare diversamente cagionerebbe inevitabilmente un’ingiustificata disparità di trattamento fiscale tra coloro che adottano il II Conto Energia e coloro i quali adottano invece i Conti Energia III, IV o V. In altre parole, sposare una differente chiave di lettura significherebbe fornire un’interpretazione avulsa dai principi costituzionali, rispettivamente degli artt. 3 e 53 della Costituzione. Si consideri inoltre che il III° Conto Energia avrebbe dovuto valere fino al 2013, ma che, invece, nel giro di circa due mesi dal 3 marzo 2011 al 31 maggio 2011 è stato praticamente abolito. In pratica, si è arrivati al paradosso che nel 2011 abbiamo avuto tre conti energia sovrapposti temporalmente (II° conto energia per gli impianti cd. Salva Alcoa, III° Conto Energia e IV° conto energia con decorrenza 1° giugno). 

Predetta disparità, peraltro, si palesa ancor più manifestamente laddove si consideri che i Conti Energia III, IV e V sono - in termini di tariffe previste - meno favorevoli (trattandosi di tariffe di importo decrescente) rispetto al II Conto Energia.

Avremo sennò la situazione paradossale per cui due impianti avviati a realizzazione ad esempio il 15/07/2010, se un impianto è terminato al 31/12/2010 ed allacciato nel primo semestre 2011 godrebbe delle tariffe più alte del II° Conto Energia e della Tremonti Ambientale, ed un impianto terminato ed allacciato al 30/12/2010 godrebbe di tariffe più basse (III° conto energia) senza la detassazione degli investimenti ambientale. 

Esattamente il contrario della ratio dichiarata dal MISE nella Nota 0024327 del 2012 (“Tale disposizione interpretativa appare del tutto coerente con il criterio sopra ricordato di evitare o comunque limitare la duplicazione di benefici pubblici per lo stesso investimento allo scopo di contenere gli oneri sui cittadini”). E infatti, come motivato dal TAR Lazio "Si può osservare, in proposito, che è proprio l’esigenza di garantire il rispetto dei principi di sicurezza giuridica e di certezza del diritto, posti a fondamento della tutela del legittimo affidamento dei titolari delle iniziative imprenditoriali, a convalidare l’impostazione opposta a quella propugnata dal Ministero, risultando lecito escludere il “tenore derogatorio” di una previsione, quale quella in esame, diretta a salvaguardare tali pregresse iniziative".

Del resto, proprio perchè la cumulabilità cìè da fonte del diritto primaria, nell’ipotesi in cui per assurdo dovesse essere valida la tesi più restrittiva del GSE secondo cui la deroga di cui all’art. 5, co. 4 non sarebbe applicabile alla detassazione ambientale, allora la norma applicabile sarebbe comunque l’art. 26, comma 3 del D.Lgs. 28/2011 secondo cui la detassazione è fruibile senza alcun limite.

E infatti, come motivato dal TAR Lazio "L’inclusione della detassazione ambientale tra gli “incentivi pubblici” richiamati dai conti energia è stata chiaramente sancita dall’art. 19 d.m. 5.7.2012... Va precisato, al riguardo, che la disciplina del concorso tra tariffe incentivanti e "benefici pubblici" è mutata nel passaggio dal II° al III° conto: la regola della generale cumulabilità degli incentivi.. è stata infatti sostituita dal divieto di cumulo, pure qui con la salvezza delle ipotesi specificamente indicate.. Si può allora cogliere la portata dell'art. 5, co. 4, III° conto, applicabile anche ai conti successivi, introdotto al fine di tutelare l'affidamento ingenerato nei produttori che avessero in precedenza beneficiato di altri incentivi pubblici (o che ne potessero beneficiare, come reso evidente dalla distinzione, riportata nella disposizione in esame, tra incentivi "previsti" o "concessi"). La norma prevede infatti l'ultrattività del regime delineato dal II° conto,..".

E il comma 1 del D.M. 5 maggio 2011 (IV conto energia) richiama esplicitamente il combinato disposto: “Fatto salvo quanto previsto all'art. 5, comma 4, del decreto ministeriale 6 agosto 2010…”.

Pertanto, avendo il legislatore utilizzato la tecnica del rinvio è dalla prima di queste norme che bisogna partire nell’interpretare la ratio della legge. La legge 388/2000 art. 6 commi 13-19 è stata assimilata agli altri incentivi e perciò anche il meccanismo di erogazione dell’incentivo va recepito. 

LAST BUT NOT LEAST, ANCHE LA GIUSTIZIA TRIBUTARIA È PRESSOCHÈ UNANIME PER LA CUMULABILITÀ

Oltetutto, la giurisprudenza di merito ha detto più e più volte (sostanzialmente all'unanimità) che la cumulabilità c’è sia per legge di rango primario sia dalla lettura degli stessi decreti (che comunque sono subordinati alla legge).

Tra le altre, si evidenzia come a fine gennaio la C.T.R. Lombardia ha nuovamente sancito la cumulabilità richiamando anche le sentenze del Consiglio di Stato e del TAR lazio, nonostante nel frattempo l’art. 36 del DL 124 sia stato convertito in legge (dicembre 2019). 

La vicenda trae origine dall'installazione di un impianto fotovoltaico nel 2011 con incentivo D.M. 5 maggio 2011 (IV Conto Energia).

Per la CTR "Deve, ancora, essere ammessa la cumulabilità tra detassazione ambientale con la tariffa incentivante prevista da tutti i conti energia. La normativa fiscale non esplicita alcun limite di cumulabilità tra detassazione ambientale ed altri incentivi... La portata innovativa dell'art. 19 del d.m. 5 luglio 2012 risiede nell'introduzione del limite di cumulabilità laddove in precedenza, in assenza di specifica norma di riferimento, la detassazione poteva essere cumulata senza limite. L'entità del cumulo si riferisce, con riferimento ad incentivi in conto capitale e/o in conto interessi a capitalizzazione anticipata con la conclusiva precisazione, di stretta competenza del Ministero dello Sviluppo Economico con decreto e del GSE in via applicativa, che il limite di cumulabilità va rapportato al risparmio d'imposta e non alla detassazione... Da una parte in sede fiscale non vi è alcun dubbio alla possibilità di cumulare la detassazione ambientale con qualsiasi altro incentivo. Sotto un profilo amministrativo, di esclusiva competenza del GSE, è stato chiarito ora anche nell'ambito della giustizia amministrativa che è possibile cumulare la tariffa incentivante di tutti i conti energia con la detassazione ambientale. In un primo momento diverse commissioni tributarie provinciali si sono espresse a favore della possibilità di cumulare la detassazione ambientale con Incentivi erogati dal GSE previsti anche dai c.d. conti energia III e IV (cfr., ad esempio, CTP Milano aprile 2016, CTP Bergamo aprile 2017). In un secondo momento hanno assunto particolare rilevanza alcune sentenze di commissioni tributarie regionali tra le quali, in particolare, quella emessa da questa CTR Lombardia nel maggio 2016), in cui si perviene a conclusione che il cumulo della tariffa incentivante del conto energia con la detassazione ambientale è legittimo per tutti gli investimenti agevolabili. A tal proposito, poi, va aggiunto che l'interpretazione fornita dal GSE con la nota del 22/11/2017 con la quale si negherebbe la cumulabilità con il III, IV e V Conto Energia è stata dichiarata illegittima dal parere n. 67/2018 del Consiglio di Stato. Si deve inoltre convenire con l'appellante che l'art. 26 del D.lgs. 28/2011 al comma 3 si pone come norma di interpretazione autentica dell'art. 2, comma 152 della legge 244 del 24/12/2007, norma che regola l'incentivazione dell'energia elettrica rinnovabile tra il 01/01/2008 e il 31/12/2012, in cui ricade l'impianto in oggetto, in quanto chiarisce che la detassazione dal reddito di impresa non rientra tra gli incentivi che escludono il cumulo, sancendo di fatto la cumulabilità della detassazione con tutte le forme di incentivazione dell'energia elettrica prodotta da fonte rinnovabile. Coglie dunque nel segno l'appellante laddove afferma che la cumulabilità viene pertanto stabilita a livello di normativa generale, che rappresenta una fonte primaria erroneamente non considerata dalla comunicazione del GSE. Del resto, la Cassazione (ordinanza n. 25905/2017) ha precisato, con orientamento consolidato, che i documenti di prassi, tra i quali ricade la comunicazione del GSE, non possono alterare il dettato normativo introducendo maggiori oneri a carico del contribuente rispetto a quanto previsto dalla legge. A ciò va aggiunto che la giurisprudenza amministrativa ha avuto modo di esprimersi (Tar Lazio, sentenza n. 6784/2019) confermando la spettanza del cumulo tra detassazione ambientale con ogni tariffa incentivante".

Infatti, che le considerazioni sopra espresse siano pertinenti, è dimostrato da numerose sentenze, sia di primo che di secondo grado, anche definitive, che hanno direttamente sancito la cumulabilità tra Tremonti ambientale e tutti i conti energia, ed altre riguardano impianti del III e IV conto energia per i quali non sono state mosse contestazioni:

Ricordiamo nuovamente che il MISE ha indicato nei Giudice e non nel MISE stesso né tantomeno nel GSE il soggetto abilitato a interpretare le norme e decidere in tema di cumulabilità. 

• C.T.P. Milano aprile 2016 (III conto energia): La ricorrente “fa presente di non aver fatto ricorso inizialmente all’agevolazione fiscale per incertezza in merito alla cumulabilità della detassazione ambientale con la tariffa incentivante prevista dal conto energia disciplinato dal D.M. 6 agosto 2010… ”. Nulla è stato sollevato in ordine alla cumulabilità.
• C.T.R.  Milano maggio 2016 (passata in giudicato), che ha ritenuto legittimo il cumulo della tariffa incentivante prevista dal c.d. Conto energia (D.M. 6 agosto 2010, ripreso dal IV° conto energia): “... il cumulo della tariffa incentivante del Conto energia con la detassazione ambientale è legittimo per gli investimenti, come nel caso di specie, completati entro la data del 26/06/2012". Si evidenzia che la sentenza è stata diffusa dal MEF (socio unico del GSE) ad uso ricerca e studi.
• C.T.P. Prato settembre 2016: “... nella propria costituzione in giudizio l’Agenzia non ha più sostenuto che la detassazione per investimenti ambientali non rientrasse tra i benefici espressamente e tassativamente elencati dall’art. 5, comma 1 del DM 6 agosto 2010, come invece ha scritto nel proprio diniego al provvedimento di autotutela.…”.
• C.T.P. Ancona novembre 2016 (passata in giudicato): tariffa incentivante III conto energia, la ricorrente “sosteneva che vi fosse la cumulabilità con le agevolazioni introdotte con i D.M. del 27.2.2007, 6.8.2010, 5.7.2012 ed impugnava il silenzio rifiuto”. L’Ufficio “si è costituito con memorie datate .. osservando che l’interpretazione coordinata dei vari decreti portava a consentire la cumulabilità ma solo in ragione del 20% del costo dell’investimento..”.
• C.T.P. Treviso marzo 2017 (III conto energia): “... I chiarimenti forniti in merito, aggiunti alla Nota Informativa pubblicata dal MiSE il 18.06.2015 “a seguito di contatti con l’Agenzia delle Entrate” è stato chiarito una volta per tutte, in via ufficiale, che “pur essendo stato abrogato l’art. 6 in questione residua la possibilità di usufruire della detassazione per gli investimenti fatti prima dell’abrogazione delle relative disposizioni”, se rispettate alcune condizioni…. Per quanto suddetto, la Commissione, ritenuto che la società ricorrente ha agito nel rispetto delle norme vigenti in materia, accoglie il ricorso”.
• C.T.P. Milano marzo 2017 (IV conto energia). "... con il DM 5/7/2012, il Ministero ha chiarito la possibilità di cumulo…”. L’Agenzia delle Entrate di Milano “si è costituita in giudizio in data 05/12/2016 in cui precisa che ha riconosciuto la fondatezza delle ragioni di controparte, riconoscendo la spettanza del rimborso che è stato convalidato il 09/11/2016”.
• C.T.P. Bergamo aprile 2017 (III conto energia): “Nessuna specifica previsione era contenuta in detta norma (art. 6, commi 13-19 della legge 388 del 2000) circa la cumulabilità... la questione della cumulabilità degli incentivi... va risolta nell’ambito della cornice normativa posta dagli art. 9, comma primo, primo periodo DM 19/2/2007 e 19 DM 5/7/2012... il recupero a tassazione operato dall’Ufficio va considerato illegittimo...”.
• C.T.P. Genova aprile 2017 (IV conto energia): "... il dubbio riguardo l’accesso all’agevolazione... è stato “risolto in senso favorevole dalla pubblicazione del DM 5/7/2012, per cui è applicabile la detassazione…”
• C.T.P. Vicenza aprile 2017 (IV conto energia): “Peraltro, il DM 5.5.11 prevede che la detassazione ambientale può essere cumulata alla tariffa incentivante, se il suo beneficio viene contenuto nel limite del 20% del costo dell'investimento… la Commissione giudica fondato il ricorso... per una corretta applicazione della statuizione normativa, atteso che diversamente la disposizione normativa non avrebbe alcun senso... non sussistendo una normativa che disciplina la questione della cumulabilità, o esclusa la stessa, dalla "Tremonti Ambientale" con la tariffa incentivante".
• C.T.P. Reggio Emilia maggio 2017 (III conto energia): l’Ufficio contestava la cumulabilità...  “In primis va osservato che di fronte alla dichiarazione di incompetenza per materia avanzata dall'Amministrazione Finanziaria in punto di cumulo di più agevolazioni, questa Commissione ne prende atto e dichiara cessata ogni controversia”.
• C.T.P. L’Aquila maggio 2017 (III conto energia): “... le contestazioni mosse dall'Amministrazione Finanziaria per confutare le ragioni addotte dalla ricorrente risultano prive di valenza difensiva... nessuna preclusione legislativa o regolamentare sussiste in ordine alla cumulabilità di tale agevolazione fiscale con altre misure "di favore"..”.  La sentenza è stata confermata dalla C.T.R. Abruzzo ottobre 2018 (vedi più avanti).
• C.T.P. Cuneo maggio 2017: “Questa Commissione è consapevole dei propri precedenti contrari, citati in particolare dall’Agenzia delle Entrate, ma... rileva che con il citato art. 19 del V conto energia è stata prevista in modo espresso la cumulabilità tra le due forme agevolative. In particolare, nel fornire un’interpretazione autentica del II conto energia, l’art. 19 del V conto energia ha sancito in modo espresso che “il limite di cumulabilità” previsto dal II conto energia “si applica anche alla detassazione per investimenti ambientali ..”
• C.T.P. Genova giugno 2017 (IV conto energia). “il DM 5/7/2012 ha preso posizione a favore della possibilità di cumulare la tariffa incentivante con la detassazione ex Tremonti Ambiente…”.
• C.T.P. Brescia ottobre 2017 (IV conto energia): “... l'impianto non ha beneficiato di vantaggi e contributi pubblici finalizzati alla "realizzazione dell'impianto" perché l’ìmpianto è stato realizzato dalla società ricorrente che ha sostenuto i relativi costi senza alcun beneficio o contributo pubblico concesso nella fase di realizzazione... La detassazione dell'investimento riguarda la successiva fase di funzionamento e di utilizzazione dell'impianto dopo la sua ultimazione; Nessuna norma in materia è contraria ed esclude la cumulabilità... l'impianto in questione può cumulare i due benefici perché entrambi erano vigenti al momento dell'investimento effettuato e in assenza di previsione normativa contraria”.
• C.T.P. Genova ottobre 2017 (IV conto energia). "... il dubbio riguardo l’accesso all’agevolazione è stato “risolto in senso favorevole dalla pubblicazione del DM 5/7/2012, per cui è applicabile la detassazione…”.
• C.T.P. Cuneo ottobre 2017 (IV conto energia): “Deve in primo luogo essere evidenziato che con il citato art. 19 del V conto energia è stata prevista in modo espresso la cumulabilità tra le due forme agevolative. In particolare, nel fornire un'interpretazione autentica del II conto energia, l'art. 19 del V conto energia ha sancito in modo espresso che «il limite di cumulabilità» previsto dal II conto energia «si applica anche alla detassazione per investimenti di cui all'articolo 6, commi da 13 a 19, della legge 23 dicembre 2000, n. 388». In secondo luogo, la cumulabilità così prevista da quest'ultimo conto è stata poi riprodotta in quelli successivi, ivi compreso il IV... In particolare, l'art. 5, comma 1, di tale conto fa espressamente salvo l'art. 5, comma 3, del precedente III conto, il quale a sua volta richiama «le condizioni di cumulabilità previste dal decreto ministeriale 19 febbraio 2007». Per effetto della norma di interpretazione autentica, che come noto ha carattere retroattivo, non vi è dunque alcun dubbio circa l'applicabilità del regime di cumulo di benefici, tariffari e fiscali...”. La sentenza è stata confermata dalla C.T.R. Piemonte luglio 2018 (vedi più avanti)
• C.T.P. Bolzano novembre 2017: “Fino all’emanazione del DM 5 luglio 2012 che approvava il “V conto energia”, sussisteva un divieto di cumulo… L’art. 19 di detto decreto, avente valenza interpretativa, ha rimosso tale divieto…”.
• C.T.P. Roma dicembre 2017 (72 impianti fotovoltaici da parte di società di scopo, III e IV conto energia): L’ufficio risponde in giudizio che “... relativamente alla cumulabilità... fa osservare che la norma non reca alcuna previsione finalizzata a disciplinare tale ipotesi”. La Commissione “vista la documentazione versata in atti ritiene che il ricorso può essere accolto poiché parte ricorrente ha documentato, in fase contenziosa, il possesso sia dei requisiti oggettivi che soggettivi necessari per avere diritto alla agevolazione Tremonti ambientale”.
• C.T.R. Toscana dicembre 2017 (III Conto energia, di appello alla sentenza C.T.P. Massa Carrara novembre 2016): “... il Collegio ricorda come la stessa Agenzia delle Entrate, con la risoluzione 20 luglio 2016, n. 58/E, ha testualmente affermato che "dalla complessiva ricostruzione della disciplina applicabile alla fattispecie e dei chiarimenti forniti in via interpretativa, discende che l'Agenzia delle Entrate non è competente a pronunciarsi sul cumulo della misura fiscale con le agevolazioni di natura non tributaria di cui al c.d. Conto energia".
• C.T.P. Arezzo aprile 2018 (III conto energia): “la cumulabilità... sancita con norma interpretativa dal V conto energia (art.19 del D.M. 5.7.2012), è già prevista a favore dei suddetti impianti sin dal III conto energia (art. 5, comma 4, decreto del già citato Ministero del 6.8.2010) nei limiti a sua volta contemplati dal II conto (art. 9 stesso Ministero del 19.2.2007)". 
• C.T.P. Prato aprile 2018 (III conto energia): "...  si ritiene di dover aderire all'orientamento giurisprudenziale secondo cui il dubbio circa la sussistenza di un divieto di cumulo tra le agevolazioni fiscali e la tariffa incentivante è stato superato dall'emanazione del D.M 5/07/2012 (relativo al V conto energia) avente valenza interpretativa con conseguente operatività anche per il III° conto energia di cui al D.M 6/8/2010".
• C.T.R. Piemonte ottobre 2018 (IV conto energia, di appello a C.T.P. Cuneo ottobre 2017): “... alle disposizioni del V conto Energia (d.m. 5.7.2012 cit.) non può che annettersi, tenuto conto del soggetto da cui proviene, una portata di natura interpretativa, che, come tale, non può essere limitata al solo II conto energia cui dette norme fanno richiamo, in quanto non vi è ragione per escludere dalla cumulabilità dei benefici in questione interventi del tutto similari a quelli effettuati nel periodo di vigenza del II conto energia, sol perché ricadenti nel vigore dei conti energia successivi”.
• C.T.R. Abruzzo ottobre 2018 (III Conto Energia, di appello a CTP L'Aquila maggio 2017): “… devesi considerare che la cumulabilità... coinvolge, sia in termini sostanziali che processuali, Amministrazione ben diversa dall'odierna appellante. A conferma di ciò sta infatti la stessa Risoluzione 58/E del 20 luglio 2016 dell'A E... ”.
• C.T.R. Marche ottobre 2018: “… la norma agevolativa prevista dall'articolo 6 della legge 388/2000 citata non esclude né vieta il diritto a godere congiuntamente sia dell'agevolazione tributaria prevista dalla "Tremonti ambiente" che di quella del "Conto energia"... Peraltro sulla cumulabilità delle predette agevolazioni soccorre la risoluzione numero 58/E del 20 luglio 2016 dell'Agenzia delle Entrate... Aggiungasi, per completezza, che per il settore fotovoltaico l'art. 5 del D.M. 6 agosto 2010 (III conto energia) e gli articoli 5 e 12, rispettivamente, del D.M. 5 maggio 2011 (IV conto energia) e 5 luglio 2012 (V conto energia) non includono la detassazione per investimenti ambientali tra le misure cumulabili con le tariffe incentivanti. Dalla lettura combinata delle norme anzi citate il GSE è giunto alla conclusione che rispetto alle tariffe del I e II conto energia è possibile beneficiare sia dell'agevolazione fiscale di cui alla Tremonti ambiente sia delle tariffe incentivanti alla produzione di energia elettrica riconosciute dal GSE, mentre la detassazione di cui alla Tremonti ambiente non è cumulabile in alcuna misura con le tariffe incentivanti spettanti ai sensi del III, IV e V Conto energia. In conclusione in forza della complessiva disciplina sopra esposta la società appellante poteva beneficiare "ratione temporis" (anno 2010) sia dell'agevolazione fiscale di cui alla Tremonti ambiente sia delle tariffe incentivanti alla produzione di energia elettrica”.
• C.T.R. Piemonte novembre 2018 (IV conto energia, di appello a C.T.P. Cuneo maggio 2017): l'Agenzia delle Entrate evidenzia che “Va subito rilevato che al riguardo si inserisce un fatto nuovo, perché il GSE ha emesso una nota in data 22.11.2017, … A seguito dell'emanazione di detta nota di chiarimento, emerge come, contrariamente da quanto affermato nella sentenza di primo grado, la detassazione "Tremonti ambiente" non è dovuta..”. Per i Giudici invece: “Nel merito questa Commissione, letti gli atti a propria disposizione, è concorde con quanto stabilito nel decisum di prime cure. L'interpretazione fornita dal GSE con la nota 22.11.2017... è stata dichiarata illegittima dalla Ordinanza n. 67/2018 del Consiglio di Stato. Si deve inoltre riconoscere che l'art. 26 DLgs. 28/2011 al comma 3 si pone come norma di interpretazione autentica dell'art. 2, co. 152 della L. 244 del 24.12.2007... sancendo di fatto la cumulabilità della detassazione con tutte le forme di incentivazione dell'energia elettrica prodotta da fonte rinnovabile. La cumulabilità viene pertanto stabilita a livello di normativa generale, che rappresenta una fonte primaria erroneamente non considerata dalla comunicazione del GSE la quale esamina esclusivamente la disciplina afferente i vari Conti Energia. Tale assunto è peraltro confermato dalla ordinanza n. 25905/2017 della Cassazione a mente della quale i documenti di prassi, tra i quali ricade la comunicazione del GSE del 22.11.2017, non possono alterare il dettato normativo introducendo maggiori oneri a carico del contribuente rispetto a quanto previsto dalla legge”
• C.T.R. Piemonte novembre 2018 (IV conto energia, di appello ad altra sentenza C.T.P. Cuneo maggio 2017): l'Ufficio impugnava la Sentenza di primo grado, chiedendo “la riforma della decisione impugnata… la questione è peraltro stata chiarita dal GSE che, con nota del 22.11.2017”. La Commissione Regionale invece osserva: “Il principale motivo di ricorso... attiene alla cumulabilità… l'assunto dell'ufficio - secondo cui l'art. 19 del V conto energia... non possa trovare applicazione estensiva ed analogica ed anzi al contrario escluda, implicitamente, la cumulabilità per il III e IV conto energia - non può ritenersi condivisibile. In particolare, non sono ravvisabili motivazioni logico-giuridiche per ritenere che il legislatore (rectius il Ministero regolatore/discliplinatore) abbia voluto creare (seguendo l'interpretazione dell'ufficio) una evidente disparità di trattamento tra i diversi "conti energia". Deve pertanto affermarsi che la cumulabilità astratta dei due diversi incentivi (la cui ratio peraltro appare diversa - la detassazione ambientale è un incentivo al funzionamento dell'impianto, mentre le tariffe agevolate incentivo alla sua realizzazione) non può essere negata (ovvero essere limitata solo al II conto energia) pena una evidente ed ingiustificata disparità di trattamento di situazioni sostanzialmente analoghe (con riferimento quantomeno alla detassazione dei c.d. "sovracosti"). In questo senso l'art. 19 del V conto energia deve ritenersi una norma interpretativa generale”

• C.T.R. Lombardia gennaio 2020 (IV conto energia, già vista sopra): "Deve, ancora, essere ammessa la cumulabilità tra detassazione ambientale con la tariffa incentivante prevista da tutti i conti energia. La normativa fiscale non esplicita alcun limite di cumulabilità.. La portata innovativa dell'art. 19 del d.m. 5 luglio 2012 risiede nell'introduzione del limite di cumulabilità... diverse commissioni tributarie provinciali si sono espresse a favore della possibilità di cumulare la detassazione ambientale con Incentivi erogati dal GSE previsti anche dai c.d. conti energia III e IV (cfr., ad esempio, C.T.P. Milano aprile 2016, C.T.P. Bergamo aprile 2017)... hanno assunto particolare rilevanza alcune sentenze di commissioni tributarie regionali tra le quali, in particolare, quella emessa da questa C.T.R. Lombardia nel maggio 2016), in cui si perviene a conclusione che il cumulo della tariffa incentivante del conto energia con la detassazione ambientale è legittimo per tutti gli investimenti agevolabili. A tal proposito, poi, va aggiunto che l'interpretazione fornita dal GSE con la nota del 22/11/2017... è stata dichiarata illegittima dal parere n. 67/2018 del Consiglio di Stato. Si deve inoltre convenire con l'appellante che l'art. 26 del D.lgs. 28/2011 al comma 3 si pone come norma di interpretazione autentica dell'art. 2, comma 152 della legge 244 del 24/12/2007,... sancendo di fatto la cumulabilità della detassazione con tutte le forme di incentivazione dell'energia elettrica prodotta da fonte rinnovabile. Coglie dunque nel segno l'appellante laddove afferma che la cumulabilità viene pertanto stabilita a livello di normativa generale... A ciò va aggiunto che la giurisprudenza amministrativa ha avuto modo di esprimersi (Tar Lazio, sentenza n. 6784/2019) confermando la spettanza del cumulo tra detassazione ambientale con ogni tariffa incentivante".

Come è evidente, vi è un’ampia giurisprudenza che reputa infondato e non basato su norme di legge l'interpretazione del GSE sull’incumulabilità. Inoltre, vi sono anche casi in cui l’Ufficio territoriale dell'Agenzia delle Entrate ha dichiarato cessata la materia del contendere pur in presenza di cumulo con il III e IV conto energia:

• Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Lucca settembre 2016: a seguito di silenzio diniego per rimborso Ires, la Direzione Prov. di Lucca rispondeva con atto di diniego motivato sulla base di 3 elementi tra cui la non cumulabilità degli inventivi. A fronte del ricorso in C.T.P. dell’azienda, l’Ufficio si costituiva in giudizio con richiesta di estinzione per cessazione della materia del contendere motivando che “alla luce delle recenti disposizioni di prassi (risoluzione n. 58/E del 20/07/2016), l’Ufficio ritiene spettante il rimborso richiesto dalla contribuente…".
• Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale I di Milano dicembre 2016: a seguito di silenzio rifiuto per rimborso Ires per impianti fotovoltaici incentivati con il IV conto energia, La Direzione Prov. di Milano, “valutate le ragioni di parte, ha riscontrato la sussistenza dei presupposti necessari per ottenere il rimborso richiesto... Si chiede pertanto che la Commissioni dichiari cessata la materia del contendere relativamente al rimborso riconosciuto alla società ricorrente (come risultante dalle convalide allegate) e rigetti il  ricorso per quella parte di rimborso non spettante in ragione della corretta applicazione della disciplina del riporto delle perdite…”
• Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Chieti febbraio 2017: a seguito di avviso di accertamento con istanza di accertamento con adesione, dove negli avvisi di accertamento l’Ufficio rilevava l’incumulabilità della tariffa incentivante del III e IV conto energia... nell’Atto di adesione si legge: “… In merito alla cumulabilità della tariffa incentivante con l’agevolazione Tremonti Ambiente “… si ritiene che i contribuenti abbiano rispettato i limiti di cumulabilità previsti dalla norma non fiscale considerando in primo luogo che tutti i conti energia sono cumulabili con la detassazione ambientale seppur nei limiti del 20%...” Tra la giurisprudenza citata su impianti del III e IV conto energia (CTP Milano 2016; cessata materia del contendere Agenzia delle Entrate di Milano; CTP Genova 2016), viene anche rilevato che “Infine, sul tema si è pronunciato ance il GSE con verbale di chiusura verifica del 16/05/2016… per una detassazione ambientale… pur beneficiando della tariffa incentivante ai sensi del IV conto energia… Il GSE prendeva quindi atto che il risparmio d’imposta relativo alla detassazione riconosciuta e recepita dal Contribuente in dichiarazione non eccedeva il limite del 20% in termini di risparmio d’imposta rispetto al valore rideterminato dell’impianto fotovoltaico e quindi provvedeva a concludere la verifica in data 16/05/2016 con esito positivo ravvisando che non erano emerse altre violazioni o irregolarità”. L’Ufficio, “rilevata la proposta della parte per il riconoscimento in adesione… considerata la complessità della materia oggetto del contendere, il sicuro e lungo contenzioso e l’aleatorietà delle norme in merito; si dispone di rideterminare l’agevolazione complessivamente spettante…” e definisce la chiusura del contenzioso.
• Agenzia delle Entrate – Direzione Provinciale di Trapani maggio 2017: a seguito di silenzio diniego per rimborso Ires su impianto fotovoltaico IV conto energia, "Rilevato che con la pubblicazione del D.M. 5/07/2012 il legislatore con una norma di interpretazione autentica, ha preso una posizione di favore sulla possibilità di cumulare la tariffa incentivante con la detassazione ex Tremonti Ambientale… Rilevato che il legislatore con la norma di interpretazione autentica ha chiarito la portata dell’art. 19 del D.M. 05/07/2012 stabilendo che il limite di cumulabilità si applica anche alla detassazione per investimenti di cui all’art. 6, commi da 13 a 19, della L. 388/2000 e che tale disposizione si applica anche agli impianti fotovoltaici allacciati con i conti energia III e IV così come disposto dal D.M. 05/05/2011 che ha esteso il limite di cumulabilità previsto dall’art. 9 comma 1 D.M. 19/02/2007 alle agevolazioni previste, quali ad esempio la detassazione ambientale prevista dall’art. 6 della L. 388/2000… Per quanto sopra l’ufficio legale rinvia al reparto competente per l’erogazione delle seguenti somme...”

L'ILLEGITTIMITÀ ED INCOSTITUZIONALITÀ DELL'ART. 36 DEL D.L. 124/2019

   -   L'ART. 36 DEL D.L. 124/2019 SI BASA ESCLUSIVAMENTE SULLA NEWS DEL GSE, E QUINDI È NULLA, COSÌ COME IL SUCCESSI-          VO PROVVEDIMENTO 114266/2020 DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE

Dalla lettura della relazione tecnica alla legge si comprende che il divieto di cumulo sarebbe stato chiarito definitivamente ovvero “introdotto” con la News GSE del 22/11/2017.

Ma come visto, il TAR Lazio con sentenze n. 6784 e n. 6785 del 29 Maggio 2019 ha annullato la News del GSE, entrando approfonditamente anche nel merito dei DM sui conti energia per concludere che la lettura del GSE è errata.

Si aggiunga che il GSE ha appellato le sentenze del TAR Lazio in Consiglio di Stato, motivando sostanzialmente che adesso c’è la legge e quindi bisogna uniformarsi, chiedendo anche la sospensiva dell'esecutività delle sentenze. Ci risulta che il 30 gennaio scorso si è discussa richiesta di sospensiva, e che il GSE ha rinunciato e quindi le due sentenze del TAR sono ancora pienamente esecutive. Strategicamente ciò sembra apparire strano, poichè in caso di sospensiva il GSE avrebbe potuto sbandierare un primo riconoscimento, ed inoltre avrrebbe fatto da potenziale disinnesco di ricorsi visto che allo stato attuale la News del GSE è stata annullata. Per contro, un diniego sarebbe stato un primo tassello di indirizzo negativo per il GSE, mentre così chi non sa della questione sentenze TAR Lazio (la stragrande maggioranza dei beneficiari) può essere più facilmente portato a pensare di aderire. 

Perchè il GSE potrebbe temere un diniego? Bisogna considerare che, come visto sopra, lo stesso Consiglio di Stato si è già espresso due volte annullando gli effetti della News del GSE (Ordinanza n. 00222/2018 del 18 gennaio 2018; Sentenza n. 00067/2018 del 25/09/2018).

Quindi, la conseguenza allo stato attuale è che l’art. 36 del D.L. 124 non può essere applicato perché si basa sul contenuto di una news che giuridicamente è stata annullata due volte dal TAR Lazio e due volte dal Consiglio di Stato. Il GSE ha appellato le sentenze del TAR in Consiglio di Stato, che già appunto si era espresso in senso negativo alle ragioni del GSE.

E allora forse si può forse cominciare ad inquadrare la strategia: fare in fretta a mettere a punto la procedura, evitare di andare nel frattempo in giudizio per non avere sentenze negative, e a quel punto chi ha aderito non potrà tornare indietro perchè si sarà impegnato a rinunciare ai contenziosi e non aprirne nuovi (l'art. 36 DL 124 dà la facoltà di adire in giudizio solo a chi non aderisce).

Ciò non toglie che la base giuridica su cui poggia l'art. 36 del D.L. 124 è nulla e inconsistente.

Nulla perchè la News del GSE è stata annullata più volte dai Tribunali Amministrativi, e le sentenze erano pienamente esecutive al momento della scrittura e della conversione in legge (e già questo basterebbe a dichiarane l'incostituzionalità). Inconsistente poichè il GSE è un ente di diritto privato (è una S.p.A.)  ed in quanto tale non può in nessun caso interpretare la legge, oltretutto attraverso un comunicato stampa che giuridicamente è un atto senza alcun valore e che non può mai essere messo al livello di normativa. 

   -   L'ART. 36 DEL D.L. 124/2019 NON ABROGA LE LEGGI PRECEDENTI E NON È NORMA DI INTERPRETAZIONE AUTENTICA

L’art. 36 del DL 124 non porta alcuna novità normativa, e non ha nessunissima impostazione che possa essere vista come una norma di interpretazione autentica (e quindi senza alcuna valenza retroattiva), ma soprattutto non abroga le norme precedenti per cui come visto in base alla fonti del diritto primarie vigenti (normativa di rango primario superiore ai DM sui conti energia, la detassazione ambientale è inequivocabile. 

Infatti, l’art. 36 non entra in realtà nel merito normativo della cumulabilità, ma si limita in pratica (come evidente dalla relazione illustrativa) a creare un metodo nuovo  e anomalo (e quindi anche per questo illegittimo e anticostituzionale) per sanare una questione basata solo ed esclusivamente sulla news del GSE, documento che come visto non ha alcun valore giuridico e che non può mai essere messo al livello di normativa, oltretutto oggetto di annullamento dalla giustizia amministrativa.

   -  DEVI PAGARE TUTTO E SUBITO... ANZI DEVI PAGARE DI PIÙ DI QUELLO CHE FRUISCI

Come visto, il comma 2 dell'art. 36 recita "Il mantenimento del diritto a beneficiare delle tariffe incentivanti riconosciute dal Gestore dei Servizi Energetici alla produzione di energia elettrica é subordinato al pagamento di una somma determinata applicando alla variazione in diminuzione effettuata in dichiarazione relativa alla detassazione per investimenti ambientali l'aliquota d'imposta pro tempore vigente".

In pratica, una detassazione fatta nel 2011 con aliquota IRES del 27,5% e riporto di perdite fiscali derivanti dalla variazione in diminuzione in più anni (classico esempio le società di scopo), dal 2017 ha un risparmio d imposta del 24%.

La norma non tiene in nessun conto di questo, e impone di applicare l’aliquota fiscale del 27,5% e pagare la somma così determinata, che sarà un esborso maggiore rispetto a quella effettivamente fruita/ancora da fruire.

E se non hai ancora perdita residua, devi comuqnue pgare tutto e subito, anche se non nei hai effettivamente integralmente beneficiato...

   -   ISTANZA DI RIMBORSO, SENTENZA PASSATA IN GIUDICATO... E DEVO PAGARE LO STESSO....

Come visto, ci sono imprese che hanno avuto sentenze passate in giudicato (e quindi definitive) in cui i giudici di primo e secondo grado hanno sancito la cumulabilità.... in un paese normale, sarebbe rispettato il principio dell'esecutività delle leggi.... ed invece, in barba a qualsiasi regola del diritto, anche questi contribuenti devono lo stesso aderire alla tesi del GSE (annullata per altro anche dalla giustizia amministrativa)… ed impossibilitato a qualsiasi contenzioso futuro (la norma - comma 6 - prevede la  la "facoltà di agire in giudizio a tutela dei propri diritti" solo se non aderisci ... se ti avvali della norma fai un "tombale a tuo sfavore",  su una sentenza passata in giudicato a tuo favore… 

Oppure ci si soffermi su quelle aziende che pensando che una forma prudenziale fosse premiante, hanno deciso di fare istanza di rimborso, con contenzioso per silenzio-diniego ancora in corso... non hanno visto un euro e devono sborsare tutto e subito l’intero importo… e anche qui rinunciando espressamente a contenziosi attuali e futuri… 

Un inciso... l'impresa ha un contenzioso in corso su silenzio-diniego a istanza di rimborso, e aderisce pagando la somma e rinunciando al contenzioso. Se l’Agenzia delle Entrate risponde a quel punto sostenesse che ha rinunciato al contenzioso e quindi gli ha dato ragione al silenzio-diniego, ovvero che non aveva diritto alla detassazione, per cui il rimborso non gli spetta, cosa succede? La norma non disciplina questo aspetto, nè l'Agenzia delle Entrate ha chiarito nulla in merito.

Quindi cornuto e mazziato? Non ha fruito, non ha avuto il rimborso, ha pagato lo stesso e non vedrà un euro... in base a quale norma di legge potrebbe pretendere di ottenere il rimborso? il rischio è più che concreto....

   -   IL GSE HA FATTO UN CONTROLLO SUL IV CONTO ENERGIA: TUTTO REGOLARE! E DEVO PAGARE LO STESSO....

Come visto, un azienda ha subito un controllo dal GSE su sollecito dall’Agenzia delle Entrate in un contenzioso in cui si contestava tra l’altro la cumulabilità del IV conto energia. Il GSE ha concluso la verifica con esito positivo nel maggio 2016 (!!) ravvisando che non erano emerse violazioni o irregolarità.

Orbene, anche questo soggetto, con un contenzioso risoltosi in un patteggiamento, con un verbale del GSE che pur controllando anche la cumulabilità del IV Conto Energia dice che non sussistono violazioni, deve pagare tutto e subito…

   -   SI CREA UNO SCONCERTANTE PRECEDENTE DI UNO STRUMENTO PER RECUPERARE DICHIARAZIONI DEI REDDITI PRESCRITTE

Il Provvedimento n. 114266 dell’Agenzia delle Entrate, di attuazione dell'art. 36 DL 124/2019, introduce un pericoloso e sconcertante precedente.

Infatti, la News GSE del 22/11/2017 recita: "A tal fine, sarà necessario manifestarne la volontà all’Agenzia delle Entrate secondo le modalità e le prassi già rese disponibili dalla stessa ...". Ma in realtà non esisteva alcuna modalità e prassi già rese dispoinibili dall'Agenzia delle Entrate.

Tanto è vero che con la Risposta 114/2018 l'Agenzia delle Entrate specificava che, essendo la Tremonti Ambientale fruibile attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione dell’imponibile da operare in sede di dichiarazione dei redditi, per manifestare la rinuncia all’agevolazione come richiesto dal GSE è possibile avvalersi dello strumento della dichiarazione integrativa di cui all’articolo 2, comma 8, D.P.R. 322/1998, da presentare entro i termini di cui all’articolo 43 del D.P.R. 600/1973, oppure attraverso una rinuncia espressa all’istanza di rimborso, sempreché il rimborso non sia stato ancora erogato. L'Agenzia osserva che "Al di fuori delle suddette ipotesi, ossia quando le dichiarazioni presentate non siano più integrabili essendo decorso il termine di cui al citato articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica n. 600 del 1973 ovvero quando i rimborsi siano già stati erogati, la posizione fiscale della società istante, con riferimento all’agevolazione “Tremonti ambientale”, deve ritenersi definitiva". In pratica, se la Dichiarazione dei redditi è prescritta, non esiste una normativa che consenta di recuperare il beneficio.

Ecco che allora il Provvedimento n. 114266 dell’Agenzia delle Entrate, interviene a creare un meccanismo che in pratica recupera a distanza anche di 10 anni un beneficio su una posizione fiscale ormai prescritta.

La portata di un siffatto meccanismo è devastante. Vuol dire che non esiste più nessuna certezza, e che a distanza di 5-10-20 anni lo Stato e il Fisco possono decidere di interpretare arbitrariamente una norma, fregarsene della giurisprudenza se gli annulla il provvedimento su cui si basa l'interpretazione errata, e recuperare indebitamente un gettito fiscale, in un modo tra l'altro che, come visto, rischia di far pagare al contribuente più di quanto effettivamente fruito.

In pratica il tentativo di sotterrare lo Statuto del Contribuente, le leggi, la giurisprudenza...

Ognuno faccia le proprie considerazioni... ma la domanda è d'obbligo: è costituzionalmente ammissibile tutto ciò?

E ADESSO? CHE FARE?

La lettura della situazione è chiara: ci sono dei visi gravissimi di illegittimità e non costituzionalità dell’art. 36 del DL 124/2019 e del conseguente Provvedimento n. 114266 dell’Agenzia delle Entrate.

In tal senso, è già stata presentato presso la Corte di Giustizia Europea una Class Action (circa 15 imprese) di ricorso contro l’art. 36 del DL 124.

Per ciò che ci riguarda, abbiamo promosso una Class Action per impugnare con ricorso innanzi al TAR Lazio il Provvedimento dell'Agenzia delle Entrate, mediante una ordinaria azione di annullamento (e, in via cautelare, di sospensione dei termini di pagamento). E stiamo preparando (purtroppo Covid-19 non ci aiuta) una Class Action di incostituzionalità da presentare alla Corte Costituzionale.

Dal punto di vista pratico, nel momento in cui il contribuente aderisce alle modalità dell'art. 36 DL 124/2019, non potrà più tornare indietro e per il Fisco sarebbero tutti soldi incassati a titolo definitivo (ricordiamo che l’art. 36 impone la rinuncia a qualsiasi contenzioso, sia in corso sia da avviare successivamente)….

Successivamente, ci saranno sentenze di vario genere (Consiglio di Stato, altre Commissioni Tributarie, Corte di Giustizia Europea, Corte Costituzionale) che sanciranno (ne siamo certi) l'illegittimità ed incostituzionalità dell'interpretazione e del meccanismo che è stato architettato (come visto non è una nostra interpretazione, la conferma arriva da tutta la giurisprudenza di merito... non esiste un solo tassello che confermi la tesi della non cumulabilità), ma solo chi avrà resistito ne godrà… tutti quelli che avranno aderito non avranno alcuna possibilità, e probabilmente ci saranno (vedi esempi fatti sopra) molte situazioni in cui l’azienda ha dovuto sborsare (tutti e subito), 100-200-500mila euro, 1 milione (si pensi a grandi impianti a terra) e non vedranno mai un euro, perché gli sarà risposto che giuridicamente non aveva diritto al rimborso e quindi non ci deve essere rimborso….

Va altresì precisato che la relazione iniziale alla norma prevedeva un entrata pari ad Euro 123 milioni sulla base di circa Euro 10 milioni per ciascun anno di vigenza della norma fiscale (2001‐2012) senza considerare che il cumulo con i conti energia III, IV e V risultava possibile solo con riferimento agli anni 2011 e 2012 e quindi il gettito attesa potrà attestarsi solo a circa Euro 20‐23 milioni.

Dall'analisi sopra riportata, emerge come non vi sia alcun dubbio sulla cumulabilità, sancita inesorabilmente e a più riprese dalla giustizia tributaria e amministrativa, e che quindi quanto sta accadendo è una violazione indegna di un paese civile… 

Del resto, chiunque abbia letto una nostra analisi della cumulabilità di 8/10 anni fa non può che rilevare che le ragioni sono esattamente quelle sopra riportate e riprese nelle sentenze.. la motivazione è molto sempllice: dal luglio 2012 (art. 19 V conto energia) ad oggi la normativa non è cambiata tranne sul divieto di revocare gli incentivi , ma nulla sulla cumulabilità… 

La decisione, ci rendiamo conto, non è facile.

noi abbiamo cercato di offrire un serio e rigoroso contributo per far capire come stanno le cose.

Poi ognuno è libero di fare le scelte che crede anche in funzione di analisi che non danno priorità al diritto!

MA IN PUNTA DI DIRITTO SU UNA COSA NON SI PUÒ DAVVERO PIÙ DISCUTERE: LA CUMULABILIÀ DELLA TREMONTI EMBIENTALE È VALIDA PER TUTTI I CONTI ENERGIA...

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